Guglielmo Fransoni

ACCERTAMENTO CON ADESIONE E SOSPENSIONE DEI TERMINI NEL DECRETO LEGGE “CURA ITALIA”

1. L’assenza di una disciplina espressa della sospensione dei termini relativi all’accertamento con adesione

Il d.l. 18 del 2020 contiene, fra l’altro, una serie di disposizioni in tema di sospensione o proroga dei termini.

Manca, tuttavia, una disposizione che, espressamente, si riferisca all’accertamento con adesione la cui istanza sia stata presentata anteriormente all’emanazione del c.d. decreto “Cura Italia” attivando un procedimento il cui svolgimento fosse, a tale data, ancora in itinere.

Tale fattispecie, infatti, non può essere ricondotta, in primo luogo, all’art. 83, comma 20, del  decreto “Cura Italia” il quale dispone la sospensione dei termini, oltre che dei procedimenti di mediazione e di negoziazione assistita, anche, e più in generale, «in tutti i procedimenti di risoluzione stragiudiziale delle controversie regolati dalle disposizioni vigenti, quando i predetti procedimenti siano stati promossi entro il 9 marzo 2020 e quando costituiscono condizione di procedibilità della domanda giudiziale» .

A tale norma, infatti, è certamente riconducibile, ancorché non espressamente richiamato, il procedimento di cui all’art. 17-bis del d.lgs. n. 546/1992, posto che l’esperimento della fase di reclamo e mediazione è espressamente qualificata come presupposto di procedibilità del ricorso dal secondo comma del medesimo art. 17-bis (sicché per pervenire alla conclusione della sospensione di tale termine sarebbe stata sufficiente la generale previsione dell’art. 83, comma 20, senza che occorresse l’espressa disposizione contenuta nell’ultimo periodo del primo comma del medesimo articolo).

All’opposto, però, il procedimento di accertamento con adesione non presenta tale caratteristica (non è, cioè, condizione di procedibilità del ricorso) e, pertanto, non integra i requisiti necessari per essere sussunto nella fattispecie di cui al citato comma 20 dell’art. 83 del decreto “Cura Italia”.

Peraltro, il procedimento di accertamento con adesione non sembra neppure riconducibile alla disciplina recata dall’art. 103 del decreto “Cura Italia”.

Tale disposizione si occupa, infatti, dei termini che presiedono all’attività amministrativa nei procedimenti (iniziati d’ufficio o istanza di parte) e appare evidentemente diretta a favorire l’amministrazione sollevandola dall’obbligo di rispetto dei termini cui altrimenti soggiacerebbe. Non a caso, il secondo periodo del comma 1 del suddetto art. 103 dispone che, nonostante tale sospensione, le pubbliche amministrazioni devono adottare le misure organizzative idonee per garantire, comunque, una ragionevole durata dei procedimenti.

Ciò che maggiormente convince della inapplicabilità dell’art. 103, comma 1, del d.l. 18 del 2020 al procedimento di accertamento con adesione è il fatto che la richiamata disposizione riguarda i procedimenti la cui disciplina contempli l’osservanza di un termine, là dove, al contrario, non vi è una disposizione che apponga un termine al procedimento di accertamento con adesione.

L’art. 6 del d.lgs. n. 218 del 1997, infatti, non stabilisce un termine del procedimento, ma introduce solo la sospensione del termine per impugnare l’avviso di accertamento in relazione al quale sia stata presentata un’istanza di accertamento con adesione. E tale sospensione non è in alcun modo un termine del procedimento, tanto è vero che, secondo un orientamento pacifico, l’accertamento con adesione può essere concluso anche dopo il decorso del periodo di sospensione di cui all’art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997, purché anteriormente allo spirare del termine per ricorrere.

Peraltro, la ricostruzione dell’istituto dell’accertamento con adesione affermatasi in giurisprudenza sembra anche escludere, in qualche misura, la sua riconducibilità ai procedimenti in senso tecnico, posto che esso non è certo un procedimento ufficioso e la Cassazione, nella misura in cui configura l’avvio del contraddittorio come una conseguenza meramente eventuale della proposizione dell’istanza (cfr., da ultimo, Corte Cass., sent. n. 31472 del 3 dicembre 2019), implicitamente nega altresì che esso sia un procedimento che consegue necessariamente a un’istanza di parte e, comunque, un procedimento sottoposto a termini giuridicamente rilevanti.

Anche volendo superare tali obiezioni, peraltro, l’applicazione dell’art. 103 del decreto “Cura Italia” al procedimento di accertamento con adesione implicherebbe una complessa operazione ermeneutica tale per cui: (i) dall’esistenza della disposizione in tema di sospensione dei termini di impugnazione (recata dall’art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997) si dovrebbe dedurre l’esistenza di un termine per il procedimento; (ii) dall’esistenza di siffatto termine per il procedimento si dovrebbe dedurre l’applicazione dell’art. 103, comma 1, del d.l. n. 18 del 2020 e la conseguente sospensione dei (supposti) termini di conclusione del procedimento di accertamento con adesione; (iii) dalla supposta esistenza di una sospensione dei termini per la conclusione del procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 103 del decreto “Cura Italia” si dovrebbe, infine, dedurre la (estensione della) sospensione del termine per impugnare di cui all’art. 6, comma 3, del d.l. n. 218 del 1997.

Appare, cioè, evidente che il tentativo di fondare una maggiore estensione della sospensione del termine per impugnare sulla disposizione recata dall’art. 103 del decreto “Cura Italia” è operazione ermeneutica piuttosto articolata e non idonea a pervenire a conclusioni sufficientemente rassicuranti.

2. L’applicazione della sospensione dei termini per impugnare

Le precedenti osservazioni non eliminano in alcun modo l’esigenza di rinvenire una soluzione al problema di cui ci occupiamo perché, ove una simile soluzione non fosse rinvenuta, i contribuenti si vedrebbero privati della possibilità (sia da un punto di vista teorico, sia, e specialmente, da un punto di vista concreto) di definire l’accertamento in adesione, essendo praticamente (e, come vedremo, giuridicamente) impossibile svolgere le necessarie attività in questo drammatico periodo.

A nostro avviso, la soluzione può essere agevolmente rinvenuta nella disciplina della sospensione dei termini per impugnare che, attualmente, è recata dall’art. 83, comma 1, u.p. del d.l. n. 18 del 2020 il quale dispone che «Si intendono altresì sospesi, per la stessa durata indicata nel primo periodo, i termini per la notifica del ricorso in primo grado innanzi alle Commissioni tributarie».

Si dovrebbe, cioè, assumere che la sospensione da ultimo disposta sia cumulabile con quella eventualmente derivante dall’applicazione dell’art. 6, comma 3, d.lgs. n. 218 del 1997.

Adottando questa soluzione interpretativa, pertanto, i termini per impugnare sarebbero sospesi per un periodo di 90 giorni in caso di presentazione dell’istanza di accertamento con adesione e, se pendenti alla data del 9 marzo 2020, essi sarebbero ulteriormente sospesi per ulteriori 38 giorni (ossia quanti ne intercorrono fra il 9 marzo e il 15 aprile).

3. Conferme dell’interpretazione proposta

La soluzione proposta, oltre a risolvere un problema che, altrimenti, non sembra trovare soluzione nelle disposizioni contenute nel decreto “Cura Italia”, realizza, anzi tutto, una necessaria e apprezzabile uguaglianza di trattamento fra i contribuenti che hanno presentato istanza di accertamento con adesione i cui termini siano ancora pendenti, da un lato, e i contribuenti che o hanno presentato istanza di accertamento con adesione più di 90 giorni prima del decorso della sospensione di cui all’art. 83, comma 1, del decreto “Cura Italia” (e per i quali siano comunque pendenti i termini per l’impugnazione) oppure presenteranno istanza di accertamento con adesione il 16 aprile. In questi due ipotesi, i contribuenti, per effetto del caso o di una scelta oculata del momento di presentazione dell’istanza, beneficiano sia della sospensione di cui all’art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997 sia di quella disposta dall’art. 83 cit.; possibilità che, invece, sarebbe ingiustificatamente negata ai contribuenti della prima categoria.

Inoltre, la soluzione prospettata appare conforme alla equiparazione, ribadita anche dai comunicati stampa diffusi in questi giorni, della sospensione dei termini processuali resa necessaria dall’emergenza determinata dall’epidemia da Covid-19 alla sospensione feriale dei termini processuali di cui all’art. 1 della l. n. 742 del 1969.

È noto, infatti, che la prassi amministrativa – e la pratica operativa – sono sempre state orientate a considerare cumulabili la sospensione di cui all’art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997 e la sospensione feriale prevista dall’art. 1 della l. n. 742 del 1969 (cfr. 159/E del 1999 e circ. 69/E del 2001).

Nel medesimo senso si è espressa la giurisprudenza della Cassazione nelle sentenze n. 2682 del 2011 e n. 11403 del 2015.

Vero è che tale soluzione è stata contraddetta dalla sentenza n. 11632 del 2015, ma, a parte l’assoluta opinabilità della posizione espressa dal giudice di legittimità in questa pronuncia (rimasta del tutto isolata), non si può fare a meno di notare che, nel caso di specie, esistono due argomenti che confortano ulteriormente la necessaria cumulabilità dei due termini di sospensione.

In primo luogo, sviluppando un accenno fatto poco sopra, si deve ricordare che l’impossibilità di svolgere le attività di accertamento con adesione oltre a essere certamente “pratica” (ossia derivante dalle condizioni in cui gli uffici e i contribuenti si trovano a operare) è, prima di tutto, giuridica.

Infatti, a decorrere dall’emanazione del d.l. n. 18 del 2020 opera l’art. 67, comma 1, ai sensi del quale «Sono sospesi dall’8 marzo al 31 maggio 2020 i termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso, da parte degli uffici degli enti impositori».

A prescindere dall’infelice formulazione della norma, l’ampiezza dei significati dei termini “controllo” e “accertamento” è tale da rendere inevitabile che la sospensione dalla stessa disposta abbracci anche l’attività dell’ufficio relativa alla definizione in adesione dell’accertamento.

Se è vero, com’è pacifico, che la sospensione prevista dall’art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997 è funzionale a consentire all’amministrazione e ai contribuenti un adeguato spatium deliberandi per definire in adesione l’accertamento, sembra difficilmente concepibile che, in dipendenza della presentazione dell’istanza di accertamento con adesione, non vengano conseguentemente estesi i termini di per l’impugnazione.

Anzi, da questo punto di vista, si dovrebbe auspicare che l’estensione dei termini sia ancora maggiore al fine di operare un necessario allineamento degli stessi con quelli della sospensione delle attività di accertamento disposta dal citato art. 67 (che dura fino al 31 maggio).

Questo è certamente un argomento decisivo al quale si può aggiungere l’ulteriore riflessione per cui la giurisprudenza contraria al cumulo della sospensione feriale e della sospensione ex art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997 non produce effetti penalizzanti per i contribuenti perché, essendo ben noto qual è il decorso del termine feriale, il contribuente che voglia beneficiare di 150 giorni per impugnare può “calibrare” il momento di proposizione dell’istanza (ossia può riservarsi di presentarla il 1° settembre) ottenendo di fatto, in tal modo, il cumulo dei due termini di sospensione.

Viceversa, ovviamente, questa oculata scelta dei tempi era preclusa ai contribuenti nel caso di specie essendo certamente imprevedibile, almeno fino a un paio di settimane prima dell’emanazione del decreto “Cura Italia”, che gli eventi volgessero nel senso di determinare l’attuale emergenza e l’adozione dei conseguenti provvedimenti.

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