LEZIONI SUI POTERI CONOSCITIVI NEL DIRITTO TRIBUTARIO – Lezione n. 9

1. I poteri di ordinanza personale

Come abbiamo già detto, accanto al (ben più intrusivo) potere di ordinanza reale (secondo l’accezione già indicata), l’Agenzia delle entrate e la Guardia di finanza dispongono anche di un potere di ordinanza personale.

L’esercizio di tale potere è, cioè, costitutivo di obblighi di fare o di dare a carico di determinati soggetti.

Gli obblighi di fare consistono nell’obbligo di presentarsi in un determinato luogo e di rilasciare dichiarazioni scritte o orali o di rispondere a questionari.

Gli obblighi di dare consistono, invece, nella trasmissione di determinati documenti.

Nel classificare tali ordini si può, per l’appunto, muovere dal tipo di obbligo costituito o dal soggetto nei confronti del quale l’ordine è rivolto e a carico del quale nasce la situazione di obbligo.

Nel prosieguo presceglieremo il secondo criterio ordinatore esaminando ancora una volta la disciplina prevista per l’accertamento ai fini delle imposte sui redditi contenuta nell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 la quale è praticamente sovrapponibile a quella recata dall’art. 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 e, inoltre, costituisce oggetto di richiamo da parte di molte altre disposizioni dell’ordinamento.

2. Gli ordini personali nei confronti del contribuente

L’art. 32 del d.P.R: 600 del 1973 disciplina, innanzi tutto, il potere ordinatorio che ha come destinatari i contribuenti (art. 32, comma 1, nn. 2, 3 e 4).

Il termine contribuente, in questo contesto, non indica il soggetto passivo di un’imposta o di un obbligo strumentale: anche gli altri destinatari degli ordini disciplinati da altre disposizioni del medesimo art. 32 sono, da questo punto di vista, dei “contribuenti”.

Con il termine contribuente si designa, piuttosto, colui che, in quel momento e rispetto all’attività che l’Agenzia svolge in quel contesto è soggetto al controllo della propria posizione fiscale ed è, in quanto tale, il soggetto destinatario dell’ordine.

È sotto tale profilo – l’essere destinatario dell’ordine nell’ambito di un’attività di controllo diretta nei confronti del medesimi – che il “contribuente” è, in tale contesto, distinto dai soggetti (dei quali ci occuperemo più oltre) che sono destinatari dell’ordine nell’ambito di un’attività conoscitiva diretta al controllo della posizione fiscale altrui.

Gli ordini diretti al contribuente possono essere costitutivi di obblighi aventi quattro distinti contenuti:

a)     quello di presentarsi (obbligo di fare) per fornire chiarimenti (art. 32, comma 1, n. 2);

b)    quello di esibire (obbligo di dare) determinati documenti (art. 32, comma 1, n. 3);

c)     quello di rispondere a questionari (art. 32, comma 1, n. 4);

d)    quello, infine, di trasmettere notizie relativamente ai rapporti finanziari intrattenuti con i soggetti che svolgono attività d’intermediazione finanziaria (banche, sgr., organismi collettivi d’investimento del risparmio ecc.) tanto nazionali che esteri (art. 32, comma 1, n. 6-bis).

L’obbligo nascente dall’esercizio del potere ordinatorio di presentarsi presso gli uffici dell’Agenzia delle Entrate o della Guardia di Finanza può avere un contenuto generico o specifico.

In linea generale, esso ha per contenuto quello di acquisire dal contribuente dati e notizie rilevanti per l’accertamento nei suoi confronti.

In alcuni casi, però, il contenuto dell’obbligo è ulteriormente delimitato potendo essere finalizzato all’acquisizione di chiarimenti in ordine ai dati raccolti nell’esercizio di altri poteri ordinatori (di cui parleremo fra breve) circa le movimentazioni dei conti finanziari relativi al medesimo contribuente.

In questo secondo caso, l’esercizio del potere ordinatorio costituisce, peraltro, anche un dovere dell’Agenzia dell’Entrate: solo se, infatti, tale richiesta di chiarimenti è ritualmente avanzata nei confronti del contribuente, i dati e le notizie acquisite attraverso le indagini finanziarie sono idonee, a determinate condizioni che non rileva esporre in questa sede, ad essere poste a base dell’accertamento.

In tutti i casi, il contribuente può assolvere tale obbligo di persona o a mezzo di un rappresentante.

Anche l’obbligo di dare nascente dall’esercizio del potere ordinatorio di richiedere l’esibizione o la trasmissione di documenti può avere contenuto generico o specifico.

Rispetto alla generalità dei contribuenti, l’obbligo consiste nella trasmissione dei documenti che l’Agenzia delle Entrate ritiene utili per l’accertamento nei confronti del contribuente.

Relativamente ai contribuenti soggetti all’obbligo di tenuta delle scritture contabili, l’ordine può essere finalizzato all’acquisizione di tali scritture.

Ha sempre contenuto generico – e, quindi, dovrà essere di volta in volta specificato – l’obbligo nascente dall’esercizio del potere ordinatorio di rispondere a questionari.

L’ultimo degli obblighi menzionati, ossia quello di trasmettere notizie relative ai rapporti intrattenuti con intermediari finanziari, è, in definitiva, un’ipotesi speciale dell’obbligo di rispondere a un questionario caratterizzato dal fatto che l’oggetto delle domande cui il contribuente deve rispondere è predeterminato dalla legge. La principale caratteristica di questo ordine è che il suo esercizio è subordinato alla previa autorizzazione del direttore centrale per l’accertamento o del direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate o del comandante regionale della Guardia di Finanza.

3. I poteri ordinatori nei confronti di terzi

Possiamo parlare di esercizio del potere ordinatorio nei confronti di terzi, come abbiamo detto, nei casi in cui il potere è esercitato nei riguardi di soggetti diversi da quelli nei cui confronti svolgono l’attività di controllo della relativa posizione fiscale ovvero là dove il potere non è finalizzato alla acquisizione di dati e notizie rilevanti per l’accertamento nei loro confronti.

I “terzi” possono essere destinatari di tali ordini per due diverse ragioni: a) per la loro posizione qualificata nell’ordinamento, tale per cui essi sono “istituzionalmente” depositari di informazioni e sono, altresì, soggetti a un dovere generale di cooperazione con l’Agenzia delle Entrate; b) per la loro specifica relazione con il contribuente.

Si tratta, in altri termini, di terzi comunque “qualificati”. Ciò che cambia è la ragione di tale qualifica: la posizione istituzionale, in un caso; la relazione con il contribuente nell’altro.

3.1. I terzi qualificati in ragione della loro posizione istituzionale

Alcuni soggetti del nostro ordinamento acquisiscono istituzionalmente, per il carattere della loro attività, informazioni rilevanti ai fini del controllo della posizione dei contribuenti.

Si tratta di soggetti pubblici o che, proprio per la loro posizione istituzionale, sono comunque, pur operando in regime privatistico, sono oggetto di una disciplina generale della loro attività che presenta marcati tratti “pubblicistici” (non a caso forma oggetto di una specifica branca degli studi giuridici che prende il nome di diritto pubblico dell’economia). Questi soggetti, specialmente ove a tutti gli effetti pubblici, ma anche se privati e soggetti a regimi pubblicistici, sono tenuti a specifici obblighi di trasparenza e di collaborazione ai fini fiscali.

L’art. 32 cit. rende, pertanto, questi soggetti potenzialmente destinatari di ordini costitutivi di obblighi di fare aventi come contenuto la trasmissione di dati e notizie rilevanti per l’accertamento di soggetti specifici o, in taluni casi, di categorie di soggetti.

Rientrano in questa categoria:

a). gli enti pubblici, in generale (art. 32, comma 1, n. 5);

b) le compagnie di assicurazione (art. 32, comma 1, n. 5);

c) i soggetti che effettuano riscossione di tributi e pagamenti per conto terzi (art. 32, comma 1, n. 5);

d) i notai, i conservatori dei registri immobiliari e i pubblici ufficiali in genere (art. 32, comma 1, n. 6);

e) l’ampia categoria degli intermediari finanziari (art. 32, comma 1, n. 7);

f) gli enti e le autorità di vigilanza (art. 32, comma 1, n. 7-bis).

Variando la posizione e la funzione nonché il rilievo pubblicistico di tali soggetti, è correlativamente diverso anche l’oggetto dell’obbligo di comunicazione che può essere costituito da loro carico per effetto dell’esercizio nei loro confronti del potere ordinatorio:

A)    gli enti pubblici in generale possono essere destinatari di un obbligo di comunicazione dal contenuto non predeterminato dalla legge;

B)    le compagnie di assicurazione, invece, possono essere richieste di fornire solo i dati relativi alle polizze di assicurazioni e ai loro rapporti con gli assicurati;

C)    ai notai e gli altri pubblici ufficiali possono essere richiesti i dati e le notizie riguardanti gli atti depositati presso di loro (ovvero la trasmissione di copia di tali atti);

D)   gli intermediari finanziari sono invece destinatari potenziali dell’obbligo di comunicare ogni notizia relativa ai conti intrattenuti presso di loro;

E)    le autorità di vigilanza possono essere tenute a mettere a disposizione dell’Agenzia delle Entrate o della Guardia di Finanza i dati di natura creditizia, finanziaria e assicurativa, relativi alle attività di controllo e di vigilanza svolte dalle medesime.

Ferma restando tale varietà di contenuti – strettamente correlata alla diversa posizione ordinamentale di tali soggetti e alla specificità della loro attività – la disciplina dei poteri ordinatori dell’Agenzia delle Entrate presenta alcune differenze che devono essere segnalate.

In primo luogo, nel caso degli enti pubblici, dei soggetti che effettuano attività di riscossione e delle compagnie di assicurazione l’ordine può essere “individuale” o per “categoria”. Gli ordini per categoria differiscono da quelli individuali non solo perché sono “plurisoggettivi”, ma perché i più soggetti cui le informazioni si riferiscono non sono individuati nominativamente, ma in ragione di talune caratteristiche oggettive. In tutti gli altri casi, gli ordini sono nominativi.

In secondo luogo, gli ordini relativi agli intermediari finanziari devono essere emessi previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento o del direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate o del comandante regionale della Guardia di Finanza.

Infine, gli ordini relativi alle autorità di vigilanza devono essere emessi, oltre che previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento o del direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate o del comandante regionale della Guardia di Finanza, anche secondo modalità stabilite con «decreto di natura non regolamentare del Ministro dell’economia e delle finanze, da adottare d’intesa con l’Autorità di vigilanza in coerenza con le regole europee e internazionali in materia di vigilanza».

3.2. I terzi qualificati in ragione del loro rapporto con i soggetti sottoposti a controllo

L’altra categoria di potenziali destinatari degli ordini dell’Agenzia delle Entrate o della Guardia di Finanza è costituita da coloro che sono (o sono stati) legati ai contribuenti da particolari relazioni. Si tratta, in specie:

a)     dei sostituti d’imposta per i dati rilevanti nei confronti dei sostituiti;

b)    i condomini

c)     ogni altro soggetto.

4. I presupposti legittimanti

Come abbiamo già notato in precedenza, l’esercizio del potere ordinatorio a carattere personale non è soggetto a specifici presupposti legittimanti.

L’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza sono investiti per definizione di tale potere.

Gli unici limiti riguardano:

a)     il potere di richiedere i dati per categoria che, come già rilevato, sussiste solo in relazione a determinate categorie di soggetti;

b)    l’obbligo di autorizzazione che, anch’esso, sussiste solo in relazione agli ordini finalizzati all’ottenimento di informazioni e dati finanziari.

Vi è, tuttavia, una previsione che integra la disciplina dei presupposti di legittimazione generale contenuta nell’art. 6, co. 4, dello Statuto dei diritti del contribuente ai sensi del quale «Al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente».

Questa disposizione individua ciò che si potrebbe ritenere una fattispecie impeditiva della legittimazione generale alla richiesta di dati ed elementi conoscitivi, nella misura in cui determina sia una preclusione della richiesta di dati e informazioni già acquisite all’amministrazione e, al tempo stesso, sia la legittimità del rifiuto da parte del soggetto cui l’ordine è rivolto. Ciò che, in pratica, equivale a dire che tale fattispecie determina l’invalidità e, quindi, l’inefficacia dell’ordine medesimo.

5. L’esecutorietà

La possibilità di portare ad effetto gli ordini personali, proprio in quanto costitutivi di obblighi di fare il cui adempimento è infungile, non sono normalmente provvisti di esecutorietà.

Questa affermazione trova due temperamenti.

Il primo è dato dalla regola, della quale si è già parlato, che esclude l’efficacia probatoria dei documenti richiesti e non esibiti. Si tratta, secondo quanto si è detto, di una che degrada la (o, se si vuole, è ablativa della) efficacia probatoria dei predetti documenti.

Il secondo è rappresentato dal fatto che l’inottemperanza degli intermediari finanziari all’obbligo di trasmettere dati e notizie sui rapporti finanziari intrattenuti presso di loro può essere realizzato contro la volontà dei soggetti inadempienti. Infatti, l’unica ipotesi in cui l’attività di accesso, ispezione e verifica può essere esercitata nei confronti di un soggetto diverso dal contribuente è, appunto, quella in cui la verifica è diretta ad acquisire i dati non trasmessi dai predetti soggetti.

6. La forma

Ovviamente, questi ordini hanno sempre forma scritta e devono essere notificati ai relativi destinatari. Nel caso degli ordini indirizzati agli intermediari finanziari la notifica è telematica.

Nel caso di ordini indirizzati ai contribuenti la norma prevede espressamente che negli stessi sia indicato il “motivo” della richiesta.

Anche se non è espressamente previsto, si può sostenere che la motivazione – sebbene essenziale proprio per la natura degli ordini medesimi – sia necessaria anche al di fuori dei casi espressamente previsti.

7. La disciplina dell’attività

Abbiamo detto a suo tempo che le regole volte a disciplinare l’azione delle parti coinvolte nell’ordine (l’emittente e il destinatario) sono essenziali.

Inoltre, esse sono contenute in modo alquanto frammentario nelle diverse disposizioni.

In linea di principio, cercando di dare carattere per quanto possibile generale alle regole contenute nell’art. 32 anche là dove esse siano inserite in specifiche disposizioni, la disciplina dell’attività può essere ricostruita nei seguenti termini

Nell’emettere l’ordine l’Agenzia o la Guardia di Finanza devono assegnare un termine per l’adempimento.

Il termine non può essere inferiore a 15 giorni (prorogabili) nella generalità dei casi, ovvero a 30 giorni nel caso di indagini finanziarie.

Il termine è sospeso dal 1° agosto al 4 settembre ai sensi dell’art. 37, co. 11-bis, del d.l. n. 223 del 2006 ai sensi del quale «I termini per la trasmissione dei documenti e delle informazioni richiesti ai contribuenti dall’Agenzia delle entrate o da altri enti impositori sono sospesi dal 1º agosto al 4 settembre, esclusi quelli relativi alle richieste effettuate nel corso delle attività di accesso, ispezione e verifica, nonché delle procedure di rimborso ai fini dell’imposta sul valore aggiunto».

Nel caso di attività svolte personalmente, delle stesse deve essere predisposto un verbale.

Quando l’ordine ha ad oggetto un documento, l’Agenzia può chiedere di prendere visione dell’originale ed estrarne copia. Per le scritture contabili è prevista anche la possibilità di una loro acquisizione temporanea per un periodo non eccedente i 60 giorni (previo rilascio della ricevuta). Le scritture cronologiche in uso, tuttavia, non possono essere trattenute.

Le risposte dei soggetti passivi dell’ordine devono essere scritte e recare la sottoscrizione di cui le ha rese e della relativa qualità.

Nel caso degli intermediari finanziari, la risposta deve essere inoltrata per mezzo di appositi canali telematici.