PROFILI DI (IN)COSTITUZIONALITÀ DELL’ART. 24 DEL DECRETO RILANCIO RELATIVO ALL’ESONERO DAL VERSAMENTO DEL SALDO E DELL’ACCONTO IRAP

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1. Premessa

Le sentenze della Corte Costituzionale n. 288 del 2019 (per un commento della quale si veda Un’importante sentenza della Corte Costituzionale sulla legittimità delle discriminazioni qualitative) e n. 120 del 2020 si occupano dello stesso problema da due punti di vista diversi.

Il problema è quello dei regimi fiscali differenziati in ragione di un medesimo presupposto; i due punti di vista diversi sono quello in cui la differenziazione consista in un inasprimento dell’imposizione per taluni soggetti (rappresentato, nel caso di specie, da una sovrimposta erroneamente denominata addizionale) e quello in cui la differenziazione sia determinata da una mitigazione dell’imposizione (ovvero ciò che, comunemente, si denomina come “agevolazione”).

Infatti, e com’è noto, nel caso di cui si è occupata la sentenza n. 288 del 2019, a fronte del medesimo presupposto (cioè il reddito) alcuni soggetti erano tenuti a un concorso alle pubbliche spese differenziato e maggiore in misura corrispondente alla c.d. addizionale. Viceversa, nell’ipotesi di cui alla sentenza n. 120 del 2020, a fronte del medesimo presupposto (l’arricchimento derivante da un atto di liberalità o dalla delazione ereditaria) alcuni soggetti sono agevolati, non essendo tenuti al pagamento delle imposte normalmente applicate in ragione del verificarsi della fattispecie del tributo.

Si tratta, com’è evidente, di due facce della stessa medaglia in quanto entrambe le questioni legittimano il medesimo interrogativo: fino a che punto (o, se si vuole, entro quali limiti) il legislatore è libero di differenziare l’onere impositivo non già “in ragione” di circostanze obiettive, ma per motivi esclusivamente o prevalentemente soggettivi e, così, aggravare o alleviare la posizione solo di taluni soggetti ancorchè essi si trovino, rispetto a quel presupposto, nella medesima condizione in cui si trovano tutti gli altri soggetti per i quali l’imposta si applica nella misura ordinaria?.

In termini più rigorosi l’interrogativo può essere così riformulato.

Si muove dalla premessa – che corrisponde alla tradizionale giurisprudenza della Corte Costituzionale – che la scelta dei presupposti è eminentemente “politica”. Si badi bene, tale scelta implica comunque un profilo che potremmo definire “discriminatorio”: tassare il reddito e non il patrimonio, per esempio, comporta un vantaggio per coloro la cui ricchezza è prevalentemente patrimoniale e una speculare penalizzazione per coloro la cui ricchezza è, invece, prevalentemente reddituale. Tuttavia, proprio per l’intrinseco carattere “politico” di tale scelta, la giurisprudenza della Corte Costituzionale è ferma nel ritenere che il legislatore, nella selezione dei singoli presupposti impositivi (ossia nel delineare quale tributo istituire e quale no) è munito di una amplissima discrezionalità, salvo che essa trasmodi in arbitrarietà. Peraltro, la differenziazione così operata viene fatta dipendere, almeno in via immediata, da “ragioni” di carattere oggettivo ed è conforme, quindi, all’art. 53 Cost.

Posta tale premessa, ci si chiede se il legislatore sia munito di una discrezionalità ugualmente ampia anche quando, dopo aver prescelto un determinato presupposto e aver disciplinato in funzione di esso il relativo regime tributario, voglia ulteriormente discriminare i soggetti che si trovano in relazione con tale presupposto aggravando il carico tributario per taluni di essi (nel caso delle sovrimposte o delle addizionali) o, all’opposto, mitigando per altri l’onere impositivo (nell’ipotesi delle agevolazioni).

Rispetto a questo problema, la risposta della Corte Costituzionale, nelle due sentenze citate mi sembra piuttosto lineare e sostanzialmente condivisibile.

In primo luogo, la Corte avverte che l’inderogabilità del dovere tributario «si giustifica solo nella misura in cui il sistema tributario rimanga saldamente ancorato al complesso dei principi e dei relativi bilanciamenti che la Costituzione prevede e consente, tra cui, appunto, il rispetto del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.). Sicché quando il legislatore disattende tali condizioni, si allontana dalle altissime ragioni di civiltà giuridica che fondano il dovere tributario: in queste ipotesi si determina un’alterazione del rapporto tributario, con gravi conseguenze in termini di disorientamento non solo dello stesso sviluppo dell’ordinamento, ma anche del relativo contesto sociale» (Corte Cost. sent. n. 288 del 2019).

Aggiunge, poi, che «sebbene il legislatore goda, in astratto, di ampia discrezionalità, pur con il limite della non arbitrarietà, nell’identificare gli indici di capacità contributiva, questa discrezionalità si riduce laddove sul piano comparativo vengano in evidenza, in concreto, altre situazioni in cui lo stesso legislatore, in difetto di coerenza nell’esercizio della stessa, ha effettuato scelte impositive differenziate a parità di presupposti» (Corte Cost. sent. n. 288 del 2019).

In questa evenienza «ogni diversificazione del regime tributario, per aree economiche o per tipologia di contribuenti, deve essere supportata da adeguate giustificazioni, in assenza delle quali la differenziazione degenera in arbitraria discriminazione» (Corte Cost. sent. n. 288 del 2019).

Ciò vale per “ogni diversificazione” –cioè indipendentemente dal fatto che essa operi in senso sfavorevole, piuttosto che in senso favorevole – la quale impone comunque un «uno scrutinio particolarmente rigoroso» (Corte Cos. sent. n. 120 del 2020: invero, la Corte riferisce tale scrutinio alle ipotesi di mancata estensione del regime di favore, ma vi è da credere che il discorso non possa che essere analogo anche rispetto alla diversificazione in sé qualora essa si basi su circostanza meramente soggettive).

L’“adeguata giustificazione” che sorregge (recte che deve sorreggere) tale “scrutinio particolarmente rigoroso” (nel contesto di una “ridotta discrezionalità”) è rinvenuta dalla Corte vuoi nella «considerazione di una revisione di sistema» (Corte Cost. sent. n. 288 del 2019) che coinvolge in modo differenziato i soggetti destinatari del trattamento diversificato, vuoi nell’attuazione di altri principi costituzionali o, quantomeno, «attinenti al bene comune» (Corte Cost. sent. n. 120 del 2020).

Senza poter condurre più a fondo l’analisi di queste due sentenze – entrambe particolarmente ricche di spunti di riflessione – ci sembra che quanto sinora detto sia sufficiente per individuare le coordinate di riferimento in base alle quali deve svilupparsi il giudizio di legittimità costituzionale dei predetti regimi differenziati.

E un’applicazione interessante di siffatte coordinate può essere offerta dalla disciplina agevolativa contenuta nell’art. 24 del Decreto Rilancio.

2. Il difetto di razionalità della misura agevolativa dell’esonero dell’i.r.a.p.

Non è certo possibile dubitare che la finalità dell’agevolazione disciplinata dall’art. 24 del Decreto Rilancio sia certamente meritevole.

Il contesto in cui si colloca tale disciplina è fin troppo noto e, ovviamente, nessuno può negare che un alleggerimento del carico impositivo si presenti, in tale frangente, assolutamente giustificato.

La questione che pone la norma non attiene, quindi, alle finalità dell’intervento, ma alla coerenza fra le finalità suddette e il mezzo adottato.

Da questo punto di vista vi sono due aspetti che meritano di essere valutati con attenzione: il primo è quello della disciplina in sé (ossia la previsione contenuta nel primo comma dell’art. 24 cit.), il secondo è costituito dall’ambito soggettivo di applicazione della stessa (come delineato dall’art. 24, co. 2, del Decreto Rilancio).

Quanto al primo aspetto, è sufficiente ricordare che, nella sostanza, il primo comma dell’art. 24 cit. prevede un’agevolazione sotto forma di “abbuono” dell’i.r.a.p.

La misura di tale abbuono è pari al saldo dell’i.r.a.p. dovuto per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019 e al primo acconto dell’imposta dovuto per il periodo d’imposta successivo.

A ben vedere, pertanto, la misura dell’agevolazione (i) si riduce quanto minore è la differenza fra gli acconti versati per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019 e l’imposta complessivamente dovuta (per ciò che attiene all’abbuono del saldo dovuto per tale periodo d’imposta) e (ii) si riduce altresì quanto minore è la base imponibile i.r.a.p. per l’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 (per quanto riguarda l’abbuono del relativo acconto).

Detto diversamente, considerando che gli acconti sono calcolati, di norma, con il c.d. metodo storico, l’abbuono del saldo dell’i.r.a.p. avvantaggerà maggiormente coloro che nel 2019 hanno registrato un maggiore incremento della base imponibile i.r.a.p. rispetto al periodo d’imposta precedente poiché, in tale evenienza, gli acconti versati avranno “coperto” una parte minore dell’imposta complessivamente dovuta, determinando l’emersione di un maggior saldo oggetto di abbuono. Viceversa, i soggetti per i quali la base imponibile i.r.a.p. si è contratta nel corso del 2019 – cosicché, dedotti gli acconti, residua un saldo minore o, addirittura, nullo – trarranno dall’abbuono del saldo un vantaggio minore o pari a zero.

Per quanto riguarda l’abbuono del primo acconto, poi, tenuto conto della possibilità di determinarne l’entità con il c.d. “metodo previsionale”, esso (abbuono) avvantaggerà maggiormente i soggetti passivi che prevedono di dover versare una maggiore i.r.a.p. per l’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019. Viceversa, coloro che prevedono una sensibile contrazione della base imponibile dell’imposta per tale esercizio, trarranno dall’agevolazione vantaggi minori (o nessun vantaggio). Senza considerare, poi, che, nelle ipotesi in cui la base imponibile ai fini i.r.a.p. dell’esercizio in corso al 31.12.2019 e quella del periodo d’imposta successivo fossero tendenzialmente stabili risulteranno maggiormente avvantaggiati dall’abbuono dell’acconto, per effetto del calcolo dell’acconto con il metodo c.d. “storico”, i soggetti con una base imponibile più elevata.

In altri termini, sembra evidente che la finalità certamente meritevole che giustifica l’intervento agevolativo è stata attuata attraverso una disciplina che è, sostanzialmente, “regressiva” in quanto più propizia per i soggetti economicamente più forti (ossia per quelli che avrebbero versato un maggior saldo o avrebbero dovuto versare un maggior acconto) e, correlativamente, meno favorevole pe i soggetti economicamente più deboli.

Il che è di per sé irragionevole e lo è ancor di più se si considera che si tratta di un esito che, palesemente, contraddice le reali intenzioni del legislatore il quale, avendo disposto l’esclusione da tale agevolazione dei soggetti con un volume di ricavi superiore a Euro 250.000.000 intendeva, evidentemente, riservare il regime di favore ai soli soggetti economicamente più deboli.

3. L’ingiustificata esclusione di taluni soggetti

Come anticipavamo, la disciplina in questione presenta, poi, un altro aspetto di irrazionalità consistente nella scelta di escludere dall’agevolazione (oltre ai soggetti che superano la soglia dimensionale prima indicata) anche le imprese di assicurazione e gli intermediari finanziari di cui all’art. 162-bis del t.u.i.r.

La singolarità di questa soluzione (emergente dal secondo comma dell’art. 24 del Decreto Rilancio) consiste nel fatto che essa sembra costituire una “replica” della scelta operata con l’addizionale della quale si è occupata la sentenza n. 288 del 2019.

Anche in quel caso, come ricordavamo, solo per i soggetti operanti nel settore finanziario e delle assicurazioni era stato previsto un inasprimento del regime impositivo a parità di presupposto.

E questo è esattamente quanto si verifica per effetto del citato art. 24, co. 2: a parità di ogni altra condizione di fatto, i soggetti operanti nei settori già colpiti dall’addizionale sono sottoposti a un regime differenziale e più oneroso.

Si realizza, in altri termini, quella «diversificazione del regime tributario, […] per tipologia di contribuenti» che, secondo i principi enunciati dalla Corte Costituzionale, «deve essere supportata da adeguate giustificazioni, in assenza delle quali la differenziazione degenera in arbitraria discriminazione».

Il carattere non arbitrario della discriminazione dovrebbe discendere dall’esistenza della «considerazione di una revisione di sistema» o dal perseguimento di finalità di tutela di valori costituzionali o di altri interessi comunque «attinenti al bene comune».

Ma sembra, invero, difficile individuare, nel caso di specie, una simile «adeguata giustificazione».

E ciò è tanto più vero nella misura in cui la categoria dei soggetti operanti nel settore finanziario – quale delineata dall’art. 162-bis del t.u.i.r. – è del tutto eterogenea in quanto ricomprende tipologie di imprese caratterizzate da attività molto diverse fra loro non essendo certamente possibile raffrontare (e accomunare), per esempio, l’attività bancaria con quella di gestione del risparmio o con quella delle società holding (per l’esclusione da tale categoria delle società fiduciarie cfr. Le società fiduciarie e l’esonero dal versamento del saldo e dell’acconto irap ex art. 24 del Decreto Rilancio).

Appare pertanto non del tutto infondato il dubbio che la citata giurisprudenza della Corte Costituzionale, al di là dell’esito degli specifici giudizi di legittimità costituzionale, possa rappresentare, con il suo percorso motivazionale e per effetto dei principi ivi enunciati, una valida base per prospettare l’incostituzionalità della norma emergenziale.

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