BUONI-CORRISPETTIVO: LE DIVERGENTI INTERPRETAZIONI DI ASSONIME E AGENZIA DELLE ENTRATE

Scritto da Guglielmo Fransoni on 8 Gennaio 2020. Postato in Argomenti, Imposta sul valore aggiunto

Commento alla risposta n. 519 del 2019

1. La nozione di buoni-corrispettivo e i dubbi di fondo

Com’è noto, il d.lgs. n. 141 del 2019 ha dato attuazione, nel nostro ordinamento, alla Direttiva UE 2016/1065 (c.d. Direttiva Voucher) disciplinando il regime IVA dei buoni-corrispettivo (o voucher) nella loro duplice variante dei buoni-corrispettivo monouso e multiuso. Ciò è avvenuto attraverso l’introduzione di tre nuovi articoli dopo l’art. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972 (ossia gli arti. 6-bis, 6-ter e 6-quater) e l’aggiunta del comma 5-bis all’art. 13.

Sebbene le finalità di tale disciplina siano chiare, la specifica fattispecie oggetto della stessa presenta dei profili di incertezza. E questo, occorre rilevarlo, è una conseguenza della stessa disciplina unionale, piuttosto che un limite delle disposizioni interne di recepimento.

Il primo (e, ovviamente, il più importante) fra questi profili di non chiara definizione della fattispecie riguarda la nozione generale di buoni-corrispettivo, ossia della categoria all’interno della quale si inseriscono, come sue specificazioni, i buoni monouso e multiuso.

Proprio a tale riguardo l’Assonime, nella Circolare n. 6 del 2019, oltre a fornire le importanti indicazioni sistematiche di cui diremo, aveva espresso la convinzione che «Sarebbe, quindi, quanto mai opportuno che l’Agenzia delle entrate facesse conoscere, in proposito, il proprio orientamento interpretativo».

Tale chiarimento è arrivato, forse in modo non del tutto esplicito, con la Risposta n. 519 del 2019 qui esaminata.

Ma si tratta di un chiarimento che si pone in contrasto con la soluzione ritenuta preferibile dall’Assonime e che, proprio perché implicito, è praticamente immotivato. Cosicché, non ci sembra pienamente risolutivo dei dubbi correttamente avanzati.

2. Le divergenti interpretazioni di Assonime e Agenzia delle Entrate

Per comprendere meglio la questione, è opportuno muovere dalla posizione dell’Assonime secondo la quale i voucher monouso e quelli multiuso sarebbero due species dell’unica categoria dei buoni corrispettivo la quale si caratterizzerebbe per il fatto che il voucher rappresenta il diritto per il relativo titolare/presentatore (i) ad avere merce o servizi individuati per quantità e qualità (ii) da fornitori predeterminati.

Tali caratteristiche, proprio perché apparterrebbero alla definizione della fattispecie generale, dovrebbero considerarsi comuni ad entrambe le species dei buoni monouso e multiuso le quali si differenzierebbero, invece, per il fatto che, rispetto alla prima, sarebbe già individuabile l’elemento territoriale dell’operazione il quale risulterebbe invece incerto relativamente ai buoni-corrispettivo della seconda specie.

La linea interpretativa dell’Assonime si fonda (i) sul dato testuale; (ii) sul fatto che una diversa interpretazione inciderebbe sull’intera disciplina dell’i.v.a. modificandone il presupposto oggettivo, intervento che non pare rientrare fra gli obiettivi della riforma; (iii) nonché sulla considerazione per cui una diversa interpretazione sarebbe foriera di un incremento dei rischi di frode.

Come si è anticipato, l’Agenzia delle Entrate non prende posizione in merito ad alcuno di questi argomenti e, senza una specifica dimostrazione della propria tesi, giunge alla conclusione secondo la quale «Ciò che assume rilevanza dirimente ai fini della qualificazione come monouso o multiuso di un buono-corrispettivo è la certezza o meno, già al  momento dell’emissione del buono-corrispettivo, del trattamento ai fini dell’IVA attribuibile alla corrispondente cessione di beni o prestazione di servizi, da intendersi come certezza circa la territorialità dell’operazione e la natura, qualità, quantità nonché l’IVA applicabile ai beni e servizi formanti oggetto della stessa, tutti elementi richiesti ai fini della documentazione dell’operazione».

Letteralmente intesa, questa affermazione sembrerebbe indicare che, secondo l’Agenzia delle Entrate, si possono avere buoni-corrispettivo anche se è indeterminato totalmente l’oggetto della prestazione cui ha diritto il presentatore, ovvero la natura, la quantità e la qualità dei servizi o dei beni cui il buono darebbe diritto. L’unica conseguenza di tale indeterminatezza sarebbe la qualificazione del buono come multiuso, ma non la sua esclusione dalla generale categoria dei buoni corrispettivo.

Il punto è ribadito poco oltre nel testo della medesima risposta là dove l’Agenzia delle Entrate indica che «a titolo semplificativo, rientrerebbero nella categoria dei buoni multiuso i cofanetti regalo che offrono la possibilità al possessore di scegliere, nell’ambito di un paniere, uno o più servizi, soggetti ad aliquote IVA diverse».

In buona sostanza, l’interpretazione proposta dall’Agenzia delle Entrate (i) riconduce alla specie dei buoni corrispettivo multiuso anche gli strumenti che, non identificando il credito a una prestazione determinata (sia pure, come diremo, da scegliersi fra più alternative), non possono considerarsi documenti di legittimazione a esigere il credito alla prestazione consistente nella consegna del bene o nella esecuzione del servizio, ma, tutt’al più, strumenti di pagamento secondo la definizione recata dall’art. 2, comma 2, lett. m), del d. lgs. n. 11 del 2010 (che qualifica come tali, sia pure escludendoli dall’ambito di applicazione della sua disciplina, i «servizi basati su specifici strumenti di pagamento utilizzabili solo in modo limitato, che soddisfino una delle seguenti condizioni: 1) strumenti che possono essere utilizzati per acquistare beni o servizi solo nei locali dell’emittente o all’interno di una rete limitata di prestatori di servizi vincolati da un accordo commerciale con l’emittente; 2) strumenti che possono essere utilizzati unicamente per l’acquisto di una gamma molto limitata di beni o servizi» e (ii) fa consistere l’impossibilità di determinare il regime i.v.a. dell’operazione non solo nell’indeterminatezza del relativo profilo territoriale, ma anche nella mancata individuazione dell’aliquota applicabile sin dal momento della sua emissione.

3. Alcune considerazioni sulle conseguenze applicative della soluzione preferita dall’Agenzia delle Entrate

Le due diverse interpretazioni, al di là dei profili di condivisibilità derivanti da considerazioni di ordine sistematico, devono essere valutate anche e soprattutto sotto il profilo applicativo.

Da questo punto di vista, la soluzione preferita dall’Agenzia delle Entrate ha un duplice effetto: restringe (relativamente) la specie dei buoni-corrispettivo monouso e amplia (significativamente) quella dei buoni-corrispettivo multiuso.

4. A) La riduzione della nozione di buoni-corrispettivo monouso

In particolare, seguendo la soluzione indicata dall’Agenzia delle Entrate, i buoni che legittimassero il relativo presentatore ad esigere alternativamente una fra due prestazioni puntualmente determinate per quanto riguarda tutti gli elementi caratterizzanti (compresi il luogo di effettuazione dell’operazione e la natura qualitativa e quantitativa dei beni o sevizi che ne costituiscono alternativamente l’oggetto) costituirebbero voucher monouso se i beni o servizi alternativamente ottenibili avessero la medesima aliquota, ovvero voucher multiuso se l’aliquota fosse diversa.

Anche se, forse, il caso prospettato non si presenta nella pratica con grandissima frequenza (ma questa è un’affermazione certamente meritevole di essere verificata), le conseguenze non sono affatto prive di rilievo almeno sotto il profilo dell’aderenza alla direttiva UE 2016/1065 che sembrerebbe orientata, invece e come giustamente segnalato dall’Assonime, a dare rilievo – al fine di distinguere fra voucher monouso e multiuso – solo all’indeterminatezza del profilo territoriale.

5. B) L’ampliamento della nozione di buoni-corrispettivo multiuso

Quanto alla specie dei buoni-corrispettivo multiuso il suo sensibile ampliamento deriva, come abbiamo già rilevato, dalla ricomprensione nella medesima anche dei buoni che non legittimano il presentatore a esigere il credito a una prestazione consistente nella consegna di beni o nell’erogazione di servizi, ma ad imputare il relativo “valore” a pagamento di una prestazione che dovrà essere stabilita fra le parti al momento della presentazione del buono, ossia degli strumenti di pagamento di cui abbiamo detto (su questo tipo di buoni e sulla sua distinzione dai buoni sconto, si veda la puntuale e condivisibile analisi di G. Panzera Da Empoli, Sconti di prezzo, buoni-sconto e buoni-spesa: natura civilistica e profili IVA delle operazioni promozionali, in Rass. trib., 2018, 650 ss.).

Ora, solo apparentemente tale estensione della specie è priva di conseguenze applicative.

È vero, infatti, che l’omologazione dei buoni corrispettivo multiuso e degli strumenti di pagamento in questione non riveste soverchia rilevanza ai fini della determinazione del momento impositivo che, in entrambi i casi, dovrebbe essere determinato, comunque, secondo le regole ordinarie di cui all’art. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972 e non secondo la particolare disciplina di cui all’art. 6-ter del medesimo decreto.

Ma la differenza è invece non di poco conto ai fini della determinazione della base imponibile.

Per i buoni-corrispettivo multiuso torna applicabile la nuova disciplina contenuta nell’art. 13, comma 5-bis, il quale prevede che la base imponibile si determina in base al prezzo pagato per il buono ovvero al suo valore facciale (ove il primo dato non sia determinabile) al netto dell’i.v.a. (la quale deve essere quindi scorporata dal prezzo del buono o dal suo valore facciale).

Questa particolarità del regime, per un verso e in primo luogo, costituisce, a nostro avviso, la conferma del fatto che anche il buono corrispettivo multiuso deve costituire titolo (di legittimazione) all’ottenimento di beni e servizi puntualmente individuati; se così non fosse, infatti, tale regola per la determinazione della base imponibile non avrebbe senso.

In secondo luogo, essa è difficilmente compatibile con gli strumenti di pagamento prima indicati quantomeno nelle ipotesi in cui l’operazione abbia ad oggetto beni o servizi diversi da quelli per i quali, ai sensi dell’art. 22 del d.P.R. n. 633 del 1972, non deve essere emessa la fattura e il cui corrispettivo, ai sensi dell’art. 18 del d.P.R. n. 633 del 1972, s’intende quindi comprensivo dell’imposta.

Un esempio può essere utile a chiarire questa differenza.

Immaginiamo che il fornitore presso il quale è spendibile il buono abbia un listino secondo il quale i beni acquistabili abbiano un prezzo di 100.

Ora, nel caso di un buono-corrispettivo multiuso (secondo l’accezione ristretta proposta dall’Assonime e qui condivisa) del valore di 100 (che dia diritto al trasferimento del bene senza una prestazione pecuniaria aggiuntiva), la sua presentazione al predetto fornitore darà luogo alla consegna a favore del presentatore del bene da questi scelto verso un corrispettivo inferiore al prezzo di listino e, quindi, alla emissione di una fattura con l’indicazione di un’imponibile di 82 e di un’imposta di 18.

Viceversa, nel caso di uno strumento di pagamento del valore di 100, la sua presentazione al fornitore darà diritto all’acquirente esclusivamente a vedere assolta la propria obbligazione di pagamento fino a concorrenza del relativo importo e quindi (in assenza di ulteriori pattuizioni) al pagamento del solo prezzo listino e sarà, pertanto, tale importo (nell’ipotesi fatta, 100) che costruirà la base imponibile cui commisurare l’i.v.a. dovuta.

6. Considerazioni sistematiche sulla nozione di buono-corrispettivo

Queste implicazioni operative (che probabilmente non esauriscono il catalogo di quelle che, attraverso un ulteriore approfondimento dell’analisi, potrebbero essere individuate) ci riportano alla considerazione di partenza, ossia all’esigenza di definire con precisione la fattispecie astratta cui si applica la disciplina di cui ai citati artt. 6-bis, 6-ter e 6-quater del d.P.R. n. 633 del 1972.

E, per far ciò, è senz’altro utile cercare di comprenderne la ratio.

Da questo punto di vista, a noi sembra che il dato da cui muovere è che la Direttiva UE 2016/1065 si propone espressamente l’obiettivo di dare risposta all’esigenza di individuare le conseguenze dell’emissione e della circolazione dei voucher sul piano del momento impositivo, del profilo territoriale e della territorialità delle operazioni (cfr. il primo considerando).

I tre predetti profili (momento impositivo, base imponibile e territorialità) si collocano in un rapporto di dipendenza logica rispetto alla realizzazione dell’operazione (cessione di beni e prestazione del servizio), cosicché anche il tema dell’emissione e circolazione dei voucher non può che collocarsi a valle rispetto all’integrazione del presupposto oggettivo (cessione di beni o prestazioni di servizi).

Più specificamente (e limitandoci alla considerazione del momento impositivo che, come attesta la stessa collocazione delle norme di attuazione nell’ordinamento italiano, è il profilo disciplinare maggiormente coinvolto), la questione che la Direttiva Voucher intende risolvere è quella di definire se e in che modo l’emissione e la circolazione dei buoni-corrispettivo si riflettano sugli ordinari momenti impositivi (consegna, spedizione, pagamento, fatturazione) delle presupposte operazioni imponibili.

Quindi il voucher rilevante, proprio in considerazione del profilo disciplinare che è interessato dalle disposizioni della Direttiva e delle relative norme di recepimento, non può che essere quello la cui emissione si colloca a valle del perfezionamento del presupposto oggettivo. Come tale, il suo contenuto non può non riflettere la pre-esistenza degli elementi essenziali di un’operazione rilevante ai fini dell’i.v.a.

D’altra parte, questo inquadramento si coordina e si armonizza in pieno con l’affermazione, pacifica e condivisa dalla stessa Agenzia, secondo la quale i buoni-corrispettivo di cui si occupa l’art. 6-bis del d.P.R. n. 633 del 1972 sono concettualmente e giuridicamente ricompresi tra i documenti di legittimazione di cui all’art. 2002 c.c.

Il tratto saliente dei documenti di legittimazione consiste, infatti, nella pre-esistenza di un diritto di credito rispetto al quale essi svolgono la funzione di semplificare l’identificazione del soggetto legittimato ad esigere il relativo adempimento (cioè ciò che la Direttiva denomina “riscatto”).

Se, quindi, l’emissione del documento di legittimazione presuppone che vi sia un credito (alla consegna del bene o all’esecuzione del servizio), è necessario tanto che il suo oggetto sia determinato o determinabile, quanto che sia individuato il relativo debitore. Da questo punto di vista, appare del tutto condivisibile, allora, la tesi dell’Assonime secondo cui, al di là della formula testuale, la fattispecie dei buoni-corrispettivo richiede l’identificazione della prestazione consistente nella cessione di beni o nella prestazione di servizi, nonché l’individuazione del debitore, ossia il cedente o prestatore.

Se si tiene conto di queste premesse, ci si avvede facilmente che la soluzione al problema cui la Direttiva intendeva dare una risposta, ossia la ratio della medesima cui si faceva cenno in precedenza, è sostanzialmente la seguente:

• l’emissione del voucher, a valle dell’integrazione del presupposto oggettivo dell’operazione, è reputata dal legislatore una situazione di fatto che determina (probabilmente per la attitudine del buono alla “circolazione”) la soddisfazione dell’interesse del cessionario/committente alla prestazione e, come tale, è idonea a integrare il profilo temporale dell’operazione medesima prevalendo sui (e derogando ai) criteri ordinari di rilevanza temporale (consegna, spedizione ecc.);
• tale valutazione normativa trova un limite nella eventuale indeterminatezza del profilo territoriale, sussistendo la quale restano applicabili le ordinarie regole di imputazione temporale.

Da queste due regole sembrerebbero, poi, discendere, quali corollari, sia quella relativa alla determinazione della base imponibile, sia quella secondo la quale ogni ulteriore trasferimento del buono-corrispettivo monouso costituisce un’autonoma operazione imponibile.

A quest’ultimo riguardo, ci sembra opportuno osservare che se, da un lato, la scelta operata dalla Direttiva 2026/1065 non sembra in sé irrazionale (essendo ragionevole assumere che, posta l’idoneità dell’emissione del voucher a soddisfare l’interesse del cessionario/committente, anche la successiva circolazione dello stesso rivesta analoga rilevanza), tuttavia non si può negare (e in questo ci permettiamo di esprimere un parziale dissenso rispetto all’Assonime) che tale scelta si riflette sulla stessa definizione dei presupposti oggettivi del tributo.

Fino ad oggi, infatti, solo la circolazione del contratto costituiva autonoma operazione imponibile (quale prestazione di servizio), ma non la circolazione del credito. Anzi, il contratto a favore di terzo – che è vicenda sostanzialmente analoga all’emissione del buono e alla sua successiva cessione a un terzo, salvo il fatto che la deviazione degli effetti è, nell’un caso, contestuale e, nell’altro, successiva alla stipulazione del contratto – era pacificamente considerata alla stregua di un’operazione unitaria.

È in questo quadro che, poi, vanno comunque i risolti i vari problemi applicativi che, indubbiamente, tale disciplina pone, fra i quali rientrano quelli dei rapporti fra tali regole e quelle ordinarie relative al momento impositivo, in specie per ciò che attiene al pagamento o alla fatturazione anticipati (specie quando il voucher documenti una prestazione di servizi), nonché quello della diversità di aliquote.

Tale ultimo problema – se si accede all’impostazione qui delineata – non sembrerebbe, risolvibile, però, equiparando tale situazione all’indeterminatezza del profilo territoriale, posto che una simile equiparazione non trova fondamento nella direttiva e, soprattutto, considerando che il profilo territoriale integra direttamente la fattispecie imponibile (attiene, cioè, all’an dell’imposta), mentre l’individuazione dell’aliquota riguarda il suo trattamento (ossia, attiene al quomodo).

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