L’ART. 67 DEL DECRETO CURA ITALIA CHIARISCE, INDIRETTAMENTE, LA NATURA DI ALCUNI TERMINI DEI PROCEDIMENTI TRIBUTARI
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1. Alcune premesse
Le osservazioni che intendiamo svolgere in questa sede richiedono due premesse preliminari.
La prima riguarda l’esatta definizione di alcune locuzioni comuni nel linguaggio dei giuristi come quelle di “termine perentorio” “e termine ordinatorio”.
Pur tenuto conto del carattere anche convenzionale che queste locuzioni hanno – al pari di tutte le formule che, in via di sintesi, designano talune discipline o categorie di discipline – sembra corretto ritenere, conformemente alla più avveduta dottrina (cfr. N. Picardi, Per una sistemazione dei termini processuali, in Jus, 1963, 209 ss.), che un termine si qualifica:
- come perentorio se esso individua un certo arco temporale la cui decorrenza determina l’estinzione di una situazione giuridica soggettiva (e ciò conformemente al valore etimologico dell’aggettivo che allude, appunto, a un fenomeno di perenzione);
- come ordinatorio se esso individua un certo spazio temporale per il compimento di un atto la cui decorrenza, unitamente al mancato compimento dell’atto, è costitutiva di una situazione giuridica di svantaggio per colui che ha omesso di porre in essere l’atto o di vantaggio per la parte che aveva interesse all’emissione dello stesso.
La seconda precisazione è che l’attività normativa emergenziale raramente ha una sua specifica rilevanza sistematica.
Essa, di solito, vale di per sé, ossia rileva nello spazio conchiuso del tempo in cui è chiamata a operare senza alcuna significativa implicazione con riguardo alle altre norme dell’ordinamento.
Questa considerazione è certamente ancor più valida per le norme emanate in dipendenza dell’emergenza epidemiologica da Covid 19 che, come tutti sappiamo, si sono succedute con un ritmo incalzante sospinte dall’esigenza di apprestare un argine temporaneo ai marosi che investivano il nostro sistema che desse il tempo di costruire una stabile diga.
Tuttavia, le norme hanno una loro logica (a volte anche perfida) e, quindi, anche una disposizione evidentemente destinata a una vita effimera può avere inattesi risvolti sistematici.
Così è – o, almeno, c’è il sospetto che possa essere – relativamente all’art. 67 del Decreto Cura Italia.
2. La logica della “sospensione” e le sue implicazioni.
L’art. 67 del d.l. n. 18 del 2020, infatti, dispone la sospensione di alcuni termini.
In generale (ma non in via esclusiva) si tratta di termini previsti dall’ordinamento a carico dell’Amministrazione (ossia termini che disciplinano l’attività di quest’ultima).
In generale, poi, si tratta di termini certamente “ordinatori”.
È questo, ad esempio, il caso dei termini previsti dall’art. 11, comma 3, dello Statuto dei diritti del contribuente. Com’è noto, secondo la disposizione citata, l’Agenzia ha, a seconda dei casi, novanta giorni o centoventi giorni per rispondere alle istanze di interpello.
Il decorso di tale termine senza che l’Agenzia emetta la propria risposta determina la formazione del silenzio assenso.
Si tratta di una conseguenza espressamente prevista dalla norma e, poiché tale conseguenza consiste in una situazione di vantaggio per la parte che aveva proposto l’istanza, si può dire che la disciplina specificamente considerata è pienamente conforme allo schema normativo dei termini ordinatori come lo abbiamo descritto in precedenza.
Rispetto a questo termine e a quelli richiamati dal medesimo art. 67 la cui disciplina è così conformata, la “sospensione” è pienamente giustificata.
Invero, per effetto della sospensione il decorso del tempo viene “neutralizzato” con la conseguenza di impedire la verificazione dell’effetto correlato al decorso del termine (unitamente alla mancata adozione dell’atto): in altre parole, la ratio della sospensione è quella di eliminare il pregiudizio altrimenti connesso al decorso del termine escludendo la possibilità che sia integrata la fattispecie costitutiva del silenzio assenso (inteso quale “situazione di vantaggio”, per il contribuente, che si realizza per effetto dell’inutile decorso del termine).
Solo se il termine è ordinatorio o perentorio la sospensione è idonea a determinare un effetto giuridicamente rilevante.
La sospensione di un termine che non sia ordinatorio o perentorio, infatti, non produce alcun effetto sotto il profilo pratico e giuridico, per il semplice motivo che non vi è nessun pregiudizio da evitare.
Di conseguenza, la previsione di una sospensione è una scelta idonea a chiarire l’effettiva natura di quei termini i quali non siano qualificati espressamente come perentori o ordinatori dalla relativa disciplina.
Infatti, poiché la legge deve essere interpretata sempre magis ut valeat quam ut pereat, si deve riconoscere, se non si vuole pervenire a una sorta di interpretazione abrogatrice, che la norma che introduce la sospensione di un termine si fonda sul presupposto che esso sia perentorio o ordinatorio.
È secondo questa logica che devono essere esaminate, quindi, le ipotesi, presenti giustappunto nel testo dell’art. 67 del Decreto Cura Italia, in cui la sospensione viene disposta avendo riguardo a termini che non sono espressamente qualificati, secondo la rispettiva disciplina, come perentori o ordinatori.
3. Il termine per la verifica della regolarità dell’istanza
Le varie discipline relative agli interpelli previste nel nostro ordinamento contemplano alcuni termini entro i quali l’Agenzia deve verificare la regolarità dell’istanza e, se del caso, invitare il contribuente a regolarizzare la stessa (integrandola con gli elementi mancanti).
È questo il caso:
- dell’art. 4, del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 4 gennaio 2016 che fissa in trenta giorni il termine entro il quale deve essere data notizia al contribuente della eventuale irregolarità dell’istanza di interpello di cui all’art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente;
- dell’art. 6 del d.lgs. n. 128 del 2015 che riduce il termine di cui sopra a quindici giorni nel caso di interpelli presentati nell’ambito del regime dell’adempimento collaborativo;
- dell’art. 3.2 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21 marzo 2016 che fissa in trenta giorni il termine per la verifica della procedibilità dell’istanza presentata ai sensi dell’art. 31-ter del d.P.R. n. 600 del 1973;
- dell’art. 5, comma 2, del decreto 26 aprile 2016 che fissa in trenta giorni il termine per la verifica della regolarità dell’interpello “nuovi investimenti”;
- dell’art. 3.2 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 30 maggio 2018 che stabilisce un termine di trenta giorni per la verifica della procedibilità dell’istanza presentata ai sensi dell’art. 31-quater del d.P.R. n. 600 del 1973 in materia di rettifica in diminuzione del reddito delle imprese associate con attività internazionale;
- dell’art. 4.6 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 16 aprile 2019 riguardante la verifica della regolarità dell’istanza presentata al fine di verificare la sussistenza di una stabile organizzazione in Italia di un’impresa non residente nell’ambito della c.d. cooperazione rafforzata.
In nessuno di questi casi, la relativa disposizione indica espressamente la qualifica dei termini ivi previsti.
Nonostante ciò sarebbe stato comunque possibile pervenire alla conclusione che tali termini hanno natura perentoria, nel senso che il loro inutile decorso determina l’estinzione del potere dell’Agenzia di dichiarare le istanze come inammissibili o improcedibili.
Tale conclusione discende dal fatto che siffatti termini si inseriscono, al fine di scandirne lo svolgimento, in un procedimento. Sono termini, cioè, intermedi che distinguono una specifica fase “preparatoria” del procedimento la cui conclusione deve necessariamente precedere lo svolgimento della fase successiva.
Cosicché, o si ammette che il procedimento possa restare in una condizione di stasi sine die (conclusione ovviamente assurda), oppure si deve ammettere che, se la fase preparatoria non è conclusa nel termine previsto, il procedimento muove comunque alla fase successiva.
Essendo quest’ultima l’unica conclusione ammissibile, si deve anche ammettere che, una volta spirato il termine, la verifica cui la fase preparatoria è preordinata deve ritenersi comunque conclusa (positivamente) potendosi solo svolgere, a quel punto, la fase decisionale successiva. Il che, appunto, val quanto dire che il termine è perentorio, perché, una volta spirato, si ha la perenzione del potere dell’Agenzia di dichiarare inammissibile o improcedibile l’istanza.
Ferma restando, quindi, la possibilità di pervenire comunque alla conclusione della natura perentoria dei termini prima indicati, non si può negare che la conclusione medesima risulta rafforzata per effetto della previsione, ad opera dell’art. 67 del Decreto Cura Italia, della loro sospensione.
Come si è detto, infatti, se il mancato rispetto di un termine non producesse conseguenza alcuna, non avrebbe senso disporne la sospensione. Correlativamente, la previsione della sospensione presuppone la natura (ordinatoria o, come in questo caso) perentoria del termine.
Si tratta di una prima manifestazione di quel valore “sistematico” dell’art. 67 del Decreto Cura Italia che, in questo caso, si manifesta con un’intensità non elevatissima (atteso che la medesima conclusione circa la natura del termine poteva essere conseguita a livello interpretativo), ma pur sempre apprezzabile.
4. I termini per la conclusione dei procedimenti di cooperazione rafforzata e di interpello per la determinazione del reddito delle imprese associate con attività internazionale
Maggior valore sistematico presenta la disciplina della sospensione di cui all’art. 67 del Decreto Cura Italia nei confronti di altri termini che, a differenza di quelli appena visti, hanno natura finale, ossia individuano lo spazio di tempo entro il quale deve essere concluso il procedimento.
Fra i termini rispetto ai quali il citato art. 67 dispone la sospensione, non pongono alcun problema quelli relativi all’interpello “statutario” (anche nell’ipotesi in cui esso viene proposto nell’ambito del regime di adempimento collaborativo) e all’interpello “nuovi investimenti”.
In tutti i casi prima menzionati è la stessa disciplina del procedimento che, al di là delle diverse formule impiegate a tale fine, fa discendere un effetto “vantaggioso” per l’istante dal decorso del termine senza che sia adottato un provvedimento di merito. Conseguentemente, tali termini sono da qualificarsi come ordinatori (nel senso suddetto) per espressa previsione di legge e la loro sospensione è perfettamente coerente con tale natura.
Diverso è il caso dei procedimenti di cooperazione rafforzata (art. 1-bis del d.l. 24 aprile 2017, n. 50) e di quelli relativi agli accordi preventivi per le imprese con attività internazionale nonché per la rettifica del reddito per le operazioni fra imprese associate con attività internazionale (artt. 31-ter e 31-quater del d.P.R. n. 600 del 1973).
La natura eventualmente ordinatoria di tali termini non può essere agevolmente desunta in via interpretativa.
E ciò, sia perché la formazione del silenzio assenso (che rappresenterebbe l’unica soluzione coerente con la natura ordinatoria del termine) costituisce una conseguenza non sempre associata, nel sistema del diritto tributario, al mancato rispetto di un termine; sia perché il silenzio serbato al riguardo dal legislatore – a fronte della diversa scelta operata nel caso degli altri interpelli – potrebbe ritenersi significativo della volontà di distinguere questi procedimenti da tutti gli altri; sia perché, nella “storia” della disciplina degli interpelli, non sono mancate ipotesi in cui non erano espressamente disciplinate le conseguenze della mancata tempestiva risposta; sia, e forse soprattutto, per la particolarità di tali procedimenti i quali sono caratterizzati da elementi di “accertamento-ravvedimento” (nella cooperazione rafforzata) o da tratti più marcatamente “consensuali” (specialmente nel caso dell’art. 31-ter del d.P.R. n. 600 del 1973).
Tuttavia, non si deve nemmeno dimenticare che tutti questi procedimenti si iscrivono nel più ampio genus dei procedimenti a istanza di parte per i quali l’art. 20 della legge generale sul procedimento amministrativo prescrive, come regola generale, che l’inerzia «equivale a provvedimento di accoglimento della domanda».
Ebbene, se si tiene conto del dato da ultimo segnalato e del regime di sospensione di cui all’art. 67 del Decreto Cura Italia, si ha un argomento di peso non trascurabile per concludere che anche nei casi degli interpelli previsti dalla disciplina della cooperazione rafforzata e dall’art. 31-quater del d.P.R. n. 600 del 1973 i relativi termini finali hanno carattere ordinatorio. Cosicché il loro mancato rispetto, ossia il decorso del termine senza che sia adottato l’atto conclusivo del procedimento, determina un effetto favorevole all’istante alla stregua di quanto previsto dall’art. 20 della l. n. 241 del 1990.
Si deve però osservare che analoga conclusione appare meno agevolmente argomentabile relativamente al procedimento di cui all’art. 31-ter del d.P.R. n. 600 del 1973 la cui conclusione non è puramente provvedimentale, consistendo in un atto denominato “accordo” sottoscritto da entrambe le parti.
Un’interpretazione secondo cui l’inerzia tenga luogo dell’accordo non è, ovviamente, da escludere in via assoluta, ma richiede di essere vagliata molto più attentamente di quanto non sia possibile fare in questa sede tenendo conto di tutti i profili coinvolti dalla relativa disciplina.
In questa prospettiva, il valore “sistematico” dell’art. 67 del Decreto Cura Italia non può essere eccessivamente enfatizzato.
Certo è che, se si nega la possibilità di qualificare il termine come ordinatorio, la sospensione prevista dal citato art. 67 diventa molto difficile da giustificare, a meno di non volerla inquadrare come volta a porre l’Agenzia delle Entrate al riparo da eventuali responsabilità conseguenti al mancato rispetto del termine.
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