LE PRESTAZIONI DI INTERMEDIAZIONE ESENTI AI FINI IVA: SPUNTI DI RIFLESSIONE
Tempo di Lettura: 9 minutiCommento alla Risposta n. 75 del 2020
1. Il caso
La Risposta n. 75 del 2020, nel pervenire a una soluzione complessivamente condivisibile del quesito formulato nell’istanza di interpello (nei limiti e con le specificazioni di cui darò conto), offre l’occasione per fare il punto in merito alle prestazioni d’intermediazione esenti ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 9) del d.P.R. n. 633 del 1972.
La questione oggetto della risposta in esame era relativa, appunto, alla possibilità di sussumere nella fattispecie astratta di cui all’art. 10, comma 1, n. 9) cit. le prestazioni rese dai siti internet che svolgono l’attività di “comparazione di quote”.
Si tratta, in particolare, di quei particolari siti web nei quali vengono esposte informazioni comparate sui provider di gioco lecito che consentono al visitatore del sito di informarsi sull’esistenza dei provider stessi e sulle varie condizioni di gioco offerte dai medesimi e, infine, approdare immediatamente al sito del provider del gioco lecito prescelto per il tramite di banner.
È evidente che la funzione svolta, tramite tali siti, dai relativi operatori è quella di promuovere i provider di gioco lecito e sollecitare la conclusione di contratti di gioco fra i primi e potenziali giocatori. Si tratta, peraltro, di una funzione che – secondo quanto risulta dalla Risposta n. 75 del 2020 – è tipizzata, nel senso che essa è prevista espressamente (ed è altresì specificamente regolamentata) nell’ambito della disciplina del gioco lecito.
La particolare funzione di promozione della conclusione dei contratti è sottolineata, tra l’altro, dalle modalità di remunerazione previste dagli accordi fra i provider di gioco lecito e i “comparatori di quote”. I primi riconoscono, infatti, ai secondi un compenso basato sul numero dei giocatori che, per il tramite del sito, sono venuti in contatto con i provider di gioco lecito e hanno avviato con lo stesso una relazione depositando sul conto di gioco la somma occorrente per essere ammessi a partecipare.
Stanti tali caratteristiche, l’istante riteneva possibile qualificare la prestazione resa dai “comparatori di quote” come una forma di «interposizione nella circolazione dei beni e servizi», ossia come una di quelle ipotesi generiche di intermediazione che – pur non coincidendo con quelle proprie dei mandatari e mediatori – l’Agenzia ritiene, da tempo, riconducibili alla fattispecie di esenzione prevista dall’art. 10, comma 1, n. 9) del d.P.R. n. 633 del 1972.
Nonostante la soluzione prospettata nell’istanza fosse sostenuta da un apparato argomentativo che – secondo quanto è dato desumere dalla Risposta – si distingue per ampiezza e completezza non comuni, l’Agenzia ne ha escluso la correttezza.
In particolare, secondo l’Agenzia, il “comparatore di quote” «(i) non interviene nelle trattative, né nella fase di firma del contratto; (ii) non è investito del potere di vincolare la società istante o produrre effetti giuridici in capo [al provider di gioco lecito]; (iii) si limita a promuovere i prodotti offerti dalla società istante e a indirizzare i potenziali giocatori ai siti del [provider di gioco lecito]» Tali elementi attesterebbero che «non sussiste, nel caso di specie, quel collegamento immediato e diretto dell’attività svolta dal [“comparatore di quote”] con la sottoscrizione del contratto di gioco, quale elemento qualificante le ipotesi individuate dall’articolo 10, primo comma, n. 9) sia nelle forme tipiche espressamente contemplate (mandato e mediazione) sia nel più ampio riferimento alla intermediazione».
È palese che questa parte della motivazione della Risposta sembrerebbe contenere l’indicazione di un criterio avente portata e valore più generale circa l’ambito di applicazione dell’esenzione di cui all’art. 10, comma 1, n. 9) cit.
Questo giustifica (e sollecita) una riflessione su una particolare norma di esenzione la cui applicazione è tutt’altro che sporadica.
2. La diversa impostazione della disciplina italiana rispetto alla Direttiva 2006/112/CE
Per avviare una riflessione di carattere sistematico è innanzi tutto necessario, a mio avviso, rilevare che il legislatore nazionale, per ciò che riguarda le prestazioni di «mandato, mediazione e intermediazione», ha adottato una soluzione diversa da quella propria, prima, della Sesta Direttiva e, poi, della Direttiva 2006/112/CE.
Com’è noto, infatti, l’art. 10 del d.P.R. n. 633 del 1972 contiene un’unica disposizione [il già citato n. 9)] che stabilisce, in termini generali, l’esenzione delle predette prestazioni che siano «relative a operazioni di cui ai numeri da 1 a 7».
Viceversa, nell’ambito dell’art. 13, parte B della Sesta Direttiva e, ora, dell’art. 135 della Direttiva 2006/112/CE, l’esenzione delle attività di intermediazione è stabilita individualmente per ciascuna operazione.
Più in particolare, nell’ambito della Direttiva le prestazioni di intermediazione sono espressamente menzionate con riferimento alle operazioni di cui all’art. 135, lett. a) (ossia le operazioni di assicurazione corrispondenti a quelle previste dall’art. 10, comma 1, n. 2 del d.P.R. n. 633 del 1972), relativamente alle quali l’esenzione comprende anche «le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione».
Inoltre, l’esenzione delle prestazioni di intermediazione si applica anche alle operazioni di cui alle lettere da b) a f) del medesimo art. 135 (che corrispondono, sostanzialmente, ai numeri 1, 3 e 4, dell’art. 10, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972).
Infatti, secondo la giurisprudenza univoca della Corte di Giustizia, il riferimento, nell’ambito di fattispecie di esenzione, alla “negoziazione” deve intendersi come relativo «a un’attività fornita da un intermediario» (cfr., la sentenza 13.12.2001, CSC, C-235/00, punto 39 e ivi i riferimenti anche alle diverse versioni linguistiche; nello stesso senso cfr. la sentenza 21.6.2007, Ludwig, C-435/05, punto 23).
La scelta del legislatore nazionale presenta, quindi, un elemento comune con quella operata a livello unionale; ma vi è anche una significativa divergenza.
L’elemento comune consiste nel fatto che l’esenzione delle prestazioni di intermediazione è stabilita là dove essa è riferita a operazioni la cui esenzione è disposta non già per ragioni di ordine “di interesse pubblico” (come avviene per le operazioni previste dall’art. 132 della Direttiva), ma per motivi di ordine essenzialmente pratico.
È noto, infatti, che le prestazioni assicurative, finanziarie e anche quelle relative ai giochi sono esenti dall’imposta sul valore aggiunto perché, relativamente a esse, sarebbe risultato difficile determinare l’effettivo ammontare della base imponibile (cfr., per le raccolte di scommesse, le sentenze 13 luglio 2006, United Utilities, C‑89/05, punto 23; 10 giugno 2010, Leo‑Libera, C‑58/09, punto 24 e 14.7.2011, Henfling, C-464/10, punto 29; per le operazioni finanziarie, cfr. la sentenza 13.12.2001, CSC, C-235/00, punti 18 e 21; per le operazioni di assicurazioni, peraltro, sembrerebbe essere stata rilevante anche l’intenzione di evitare la sovrapposizione dell’IVA all’imposta sulle assicurazioni, cfr. la sentenza 25.2.1999, CPP, C-349/96, punto 23).
Fermo restando tale punto convergenza fra la disciplina unionale e quella nazionale, quest’ultima sembra distaccarsi dalla prima per il fatto che essa estende l’esenzione anche alle operazioni di raccolta di scommesse che, invece, non sembrerebbe prevista dalla Direttiva, la quale, con riguardo a tali operazioni, non contiene alcun riferimento né alle prestazioni degli intermediari, né a quelle di “negoziazione”.
Questa divergenza non sembrerebbe superabile in considerazione del fatto che Corte di Giustizia ha riconosciuto l’esenzione anche alle prestazioni degli intermediari coinvolti nella raccolta delle scommesse con la sentenza 14.7.2011, Henfling, C-464/10.
Invero, in quel caso, l’esenzione è stata fatta discendere dall’applicazione dell’art. 6, n. 4 della Sesta Direttiva (oggi trasposto nell’art. 28 della Direttiva 2006/112/CE ed equivalente agli artt. 2, comma 2, n. 3 e 3, comma 3, u.p. del d.P.R. n. 633 del 1972) ossia dalla disciplina delle operazioni compiute dai mandatari senza rappresentanza le quali sono certamente del tutto distinte da quelle proprie degli intermediari di cui all’art. 10, comma 1, n. 9) del d.P.R. n. 633 del 1972.
In senso opposto non mi sembra valorizzabile l’obiter dictum contenuto nel punto 37 della sentenza 14.7.2011, Henfling, C-464/10 là dove, dopo aver correttamente rilevato la mancanza di ogni riferimento agli intermediari o alla “negoziazione” relativamente alle prestazioni di raccolta di scommesse, la Corte giudica tale circostanza, ambiguamente, come “irrilevante”.
Invero, è difficile attribuire eccessivo valore all’affermazione di tale “irrilevanza,” posto che:
- essa è evidenziata solo al fine di negare che, rispetto alle operazioni di raccolta delle scommesse, possa escludersi l’applicazione del regime proprio dei mandatari senza rappresentanza (il quale, come si è detto, poggia su una ben diversa disposizione e risponde a una ratio del tutto distinta);
- se tale “irrilevanza” dovesse intendersi come possibilità di estendere alle prestazioni di intermediazione relative alle operazioni di raccolta delle scommesse il medesimo regime previsto per tali operazioni nel caso delle prestazioni assicurative e finanziarie, l’affermazione della Corte si risolverebbe in un superamento del concetto secondo cui le esenzioni devono essere interpretate restrittivamente, in aperto contrasto con la granitica giurisprudenza della Corte di Giustizia;
- peraltro, una simile estensione dovrebbe essere ammessa, poi, per tutte le prestazioni contemplate dall’art. 135 della Direttiva 2006/112/CE, il che sarebbe palesemente assurdo.
3. Conseguenze in tema delle prestazioni di intermediazione relative alle operazioni di raccolta di scommesse
Quanto si è fin qui osservato induce a ritenere che l’esenzione delle prestazioni di intermediazione relative alle operazioni inerenti all’esercizio delle scommesse ecc. è, probabilmente, una scelta del legislatore nazionale che va al di là di quanto consentito dalle direttive.
Risulterebbe assolutamente giustificata, allora, la scelta dell’Agenzia di interpretare restrittivamente l’art. 10, comma 1, n. 9), cit., nel caso di prestazioni di intermediazione rese nell’ambito di operazioni di raccolta di scommesse.
Da questo punto di vista, diventa assai meno sicura, quindi, la possibilità di attribuire un valore effettivamente generale alle affermazioni contenute nella Risposta n. 75, proprio perché risultano riferite all’applicazione dell’art. 10, comma 1, n. 9) a una fattispecie che di per sé implicherebbe, quantomeno, un’interpretazione restrittiva.
4. La giurisprudenza della Corte di Giustizia relativamente alle prestazioni di intermediazione
Ai fini di verificare l’effettivo valore delle affermazioni dell’Agenzia delle Entrate è necessario, pertanto, fare riferimento alla giurisprudenza delle Corte di Giustizia.
E ciò, specialmente, al fine di verificare se, secondo gli orientamenti formatisi in quella sede, fra i caratteri propri di prestazioni siano necessariamente ricompresi il «collegamento immediato e diretto dell’attività svolta dal [“comparatore di quote”] con la sottoscrizione del contratto di gioco» nonché – come parrebbe doversi arguire da una lettura a contrario dalla Risposta n. 75 – l’intervento dell’intermediario «nelle trattative» e «nella fase di firma del contratto» e il suo essere «investito del potere di vincolare o produrre effetti giuridici» rispetto a soggetti “intermediati”.
A mio avviso, come cercherò di illustrare, la giurisprudenza unionale non offre alcun sostegno a tale conclusione.
A) In primo luogo, la Corte di Giustizia è palesemente orientata ad accogliere una nozione puramente oggettiva di operazioni di intermediazione.
In altri termini, l’esistenza di una simile operazione prescinde dalla sussistenza di uno specifico legame contrattuale fra l’intermediario e i soggetti “intermediati” (cfr., le sentenze 21.6.2007, Ludwig, C-435/05, punto 29 e 3.4.2008, Beheer, C-127/07, punto 26) il quale può, quindi, essere meramente “indiretto” (cfr., la sentenza 17.3.2016, Aspiro, C-40/15, punto 37).
La considerazione meramente oggettiva delle operazioni è particolarmente sottolineata nel caso delle prestazioni di intermediazione relative alle operazioni di assicurazioni, là dove la Corte di Giustizia ha espressamente indicato che la qualifica di “intermediario” rilevante ai fini della disciplina dell’attività assicurativa, in quanto contenuta in direttive puramente finalizzate a disciplinare la libertà di prestazione di servizi, è priva di ogni valore condizionante – sia in senso positivo, sia in senso negativo – la qualifica di “intermediario” rilevante ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (cfr., la sentenza 17.3.2016, Aspiro, C-40/15, punto 37, la quale, da questo punto di vista, contraddice l’impostazione seguita dalla Agenzia delle Entrate nella ris. 267/E del 2009).
B) A questa considerazione oggettiva dell’attività d’intermediazione fa naturale riscontro l’attrazione nell’ambito della relativa nozione di tutte le attività che risultino idonee a favorire l’immissione dei servizi finanziari o assicurativi sul mercato.
È vero che la Corte fin dalla sentenza 13.12.2001, CSC, C-235/00 ha ritenuto (punto 39) che l’attività di intermediazione «può consistere, tra l’altro, nell’indicare le occasioni in cui concludere un tale contratto, nell’entrare in contatto con l’altra parte e nel negoziare in nome e per conto del cliente i particolari delle prestazioni reciproche».
Tuttavia, in questa definizione, assume particolare rilievo sia il “può” iniziale, sia il “tra l’altro”: si tratta di espressioni chiaramente utilizzate dalla Corte per escludere la necessaria compresenza di tutti i sopracitati caratteri al fine di configurare una prestazione d’intermediazione.
La Corte ha sottolineato, infatti, che, a tale fine è sufficiente l’attività diretta a «ricercare i potenziali clienti e metterli in relazione con l’assicuratore» (cfr., le sentenze 25.3.2005, Arthur Andersen, C-472/03, punto 36; 3.4.2008, Beheer, C-124/07, punto 18 e 17.3.2016, Aspiro, C-40/15, punto 39).
Questa ampiezza della nozione di intermediazione è confermata, in special modo, dal punto 38 della sentenza 21.6.2007, Ludwig, C-435/05, dove, proprio facendo leva sul carattere “aperto” della definizione contenuta nel citato punto 39 della sentenza 13.12.2001, CSC, C-235/00, la Corte ha indicato che «la negoziazione è un’attività di intermediazione che può consistere, fra l’altro, nell’indicare a una parte contrattuale le occasioni per concludere siffatto contratto».
Peraltro, è necessario segnalare che la più esplicita affermazione della possibilità di limitare l’intermediazione alla mera “indicazione” della offerta (o della richiesta) di servizi di una delle parti del potenziale contratto è rinvenibile nella sentenza 3.4.2008, Beheer, C-127/07, punto 27 dove si evidenzia che «il testo dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva non esclude, in via di principio, che l’attività di mediatore o di intermediario d’assicurazione si scomponga in vari servizi distinti» e ciò in quanto tale disposizione, corrispondente al vigente art. 135, lett. a) della Direttiva 2006/112/CE, fa riferimento alle «prestazioni di servizi relative [alle operazioni di assicurazione e di riassicurazione] effettuate dai mediatori e dagli [intermediari di assicurazione]». Come in altre occasioni, cioè, l’impiego del termine “relative” costituisce il fondamento per un’interpretazione “elastica” della disposizione.
La conclusione che è dato trarre dalla rassegna delle indicazioni della giurisprudenza unionale è nel senso che la nozione di intermediazione, rilevante relativamente alle operazioni finanziarie e di assicurazione, può farsi consistere anche solo in alcune delle prestazioni proprie degli intermediari, ossia delle prestazioni finalizzate a promuovere la conclusione del contratto.
E ciò con una possibile maggiore “elasticità” relativamente alle prestazioni di intermediazione riguardanti l’attività assicurativa.
Questo approccio si giustifica, verosimilmente, con l’idea per cui, secondo un apprezzamento dei caratteri propri di tale attività, la presenza di forme di intermediazione, latamente intesa, costituisce un profilo della realtà sociale delle attività assicurativa e finanziaria cosicché l’esclusione di tali prestazioni dall’ambito di applicazione dell’esenzione finirebbe per discriminare, ingiustificatamente, fra le diverse modalità di esercizio dell’attività d’impresa. Il che pregiudicherebbe il «principio di neutralità fiscale [in forza del quale] gli operatori devono poter scegliere il modello organizzativo che, da un punto di vista strettamente economico, appare loro più confacente, senza incorrere nel rischio che le loro operazioni vengano escluse dall’esenzione».
In questa prospettiva, se, da un lato, sembrerebbe confermato che, relativamente alle operazioni relative all’esercizio delle scommesse e del gioco, non risulta giustificato un’analoga considerazione dell’attività d’intermediazione (in ragione di un diverso apprezzamento delle forme organizzative proprie di questa diversa attività economica); viceversa, dall’altro lato, non sembrerebbe giustificata la necessaria configurazione dell’attività d’intermediazione relativa alle operazioni assicurative e finanziarie come limitata a quella implicante il «collegamento immediato e diretto dell’attività svolta [dall’intermediario] con la sottoscrizione del contratto di gioco» nonché l’intervento di questi «nelle trattative» e «nella fase di firma del contratto» e il suo essere «investito del potere di vincolare o produrre effetti giuridici» rispetto a soggetti “intermediati”.
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