Guglielmo Fransoni

Dalla “trasformazione” alla “conversione”: l’ampliamento (in via analogica) dell’ambito di applicazione della disciplina di cui agli artt. 170 e 171 T.U.I.R.

Commento a Ris. n. 370/2021


1. Il principio

La Risposta n. 370 del 2021 deve ritenersi particolarmente importante perché, al di là del caso specificamente affrontato, contiene l’enunciazione di un principio che ha un ambito di applicazione assai più esteso.

Invero, in dottrina era stato già autorevolmente rilevato che la disciplina delle trasformazioni contenuta negli artt. 170 e 171 del t.u.i.r. è, in definitiva, fondata su una nozione di “trasformazione” diversa da quella propria del codice civile.

Mentre secondo la disciplina civilistica la trasformazione è una vicenda che attiene al tipo di ente cui è imputabile l’attività – rivestendo carattere (se non marginale, comunque) complementare la circostanza che, per effetto della modifica del tipo, si abbia anche una modifica degli scopi o dell’oggetto – secondo la disciplina fiscale la trasformazione rileva innanzi tutto per il fatto di implicare una modifica del regime fiscale dell’attività (sotto il profilo dei modi di determinazione dell’imposta o sotto quello dell’imputabilità dei risultati), essendo, in definitiva, marginale la concomitanza di ciò con una modifica del tipo.

Questo dato è reso meno evidente (almeno in parte) da ciò che, nel disciplinare tali vicende, gli artt. 170 e 171 del t.u.i.r. continuano a fare riferimento alle vicende “civilistiche” assumendole – almeno “formalmente” – quali co-elemento della fattispecie oggetto di disciplina.

Tuttavia, ove si abbia riguardo alla ratio della stessa ci si avvede chiaramente che essa (disciplina) non può essere circoscritta alle modifiche del regime dell’attività connesse a una vicenda propriamente trasformativa (in senso civilistico), ma deve necessariamente riguardare le modifiche di regime “in sé”: se così non fosse si pagherebbe il prezzo di un’ingiustificata irrazionalità del sistema.

Che questa fosse la necessaria conclusione e che di ciò fosse consapevole l’Agenzia delle Entrate si era avuto già un primo segnale con la ris. n. 90/E del 1° aprile 2009 la quale, tuttavia, riguardava un caso del tutto particolare rispetto al quale l’Agenzia si era espressa in termini molto specifici che erano sembrati inidonei – almeno secondo il giudizio di una parte della dottrina meno propensa a favorire l’applicazione dell’analogia nel diritto tributario – all’enucleazione di un vero principio.

La Risposta in commento, al contrario, non lascia il minimo dubbio – almeno secondo la nostra lettura – circa la prospettiva assunta dall’Agenzia dell’Entrate.

Si legge, infatti e quale premessa dell’analisi, che l’adozione delle modifiche statutarie implicanti la assunzione, da parte di una società per azioni dello “status” giuridico della SICAF non costituisce una trasformazione in senso tecnico. Piuttosto, prosegue l’Agenzia, si tratta di una “conversione” – termine consapevolmente atecnico che non ha alcun referente nel diritto societario o tributario – che determina, nell’applicazione dell’imposta, un «passaggio» da un regime a un altro del tutto coincidente a quello che può verificarsi a seguito di una “trasformazione.

Sebbene, allora, tale «conversione […] non trova disciplina nell’ordinamento», il suo effetto non può essere disciplinato diversamente da come esso lo è allorquando consegue a una trasformazione nel senso civilistico del termine: l’identità della «ratio legis della disposizione di seguito menzionata [… impone …] che nel caso specifico possa trovare applicazione in via analogica quanto previsto in materia di trasformazione c.d. eterogenea [ai sensi dell’art. 171 del t.u.i.r.]».

Sembra chiaramente di intendere che, nella mente dell’estensore della Risposta n. 370 del 2021, risuonino i termini dell’antico brocardo: ubi eadem ratio, ibi eadem dispositio.

A questo punto il percorso interpretativo è compiuto e la disciplina di cui agli artt. 170 e 171 risulterà applicabile alle fattispecie costituite non già da una trasformazione secondo il codice civile congiunta a una modifica di regime, bensì anche a quelle risolventesi solo in una “conversione” ossia implicanti il predetto passaggio fra regimi fiscali diversi.

Non solo, data la complessità del caso esaminato, viene anche, in qualche misura, ripensato il significato del termine “trasformazione” utilizzato nell’ambito dell’art. 2, comma 3, lett. f) del d.P.R. n. 633 del 1972: la neutralità di simili operazioni risultando circoscritta ai soli casi nei quali non si abbia una modifica del regime applicabile all’attività.

Con l’ulteriore conseguenza, poi, che, in modo del tutto coerente con la diversa logica delle imposte considerate, non si può neppure escludere che la medesima vicenda possa risultare “realizzativa” rispetto a una determinata imposta e non rispetto all’altra.

Peraltro, è bene avvertire che l’applicazione di tale principio sembra non essere univocamente e direttamente finalizzato alla individuazione di una vicenda realizzativa.

Il suo primo e fondamentale effetto è quello di determinare una segmentazione del periodo d’imposta al fine di applicare distintamente a ciascuna frazione di periodo il regime fiscale proprio (significativo è, a tale riguardo, quanto si evidenzia relativamente all’i.r.a.p.); gli effetti realizzativi appaiono, in tale prospettiva, come conseguenze ulteriori, implicate solo potenzialmente, ma non costantemente, proprio dalla segmentazione del regime fiscale a fronte della continuità del soggetto passivo d’imposta.

Resterà, peraltro, da stabilire con maggiore precisione il momento in cui opera tale segmentazione perché non è difficile ipotizzare che, in taluni casi, la modifica dell’attività possa non avvenire con il grado di “ufficialità” associato, nel caso di specie, alla iscrizione in un particolare albo.

2. Ambito di applicazione del principio

Così ricostruito il principio ritraibile dalla Risposta n. 370 del 2021, si deve ulteriormente precisare che il suo raggio di applicazione non è limitato, ovviamente, al solo caso specifico della trasformazione da società per azioni in SICAF, ma finisce con l’estendersi alle molteplici operazioni idonee a produrre effetti analoghi.

Si pensi, solo per fare un esempio, alle modifiche statutarie (magari conseguenti a altre operazioni straordinarie come le fusioni o le scissioni) che comportano l’assunzione di un oggetto sociale “industriale” da parte di una società che, in precedenza, aveva un oggetto finanziario o viceversa.

Anche in questo caso si avrà, infatti, una “conversione” nel senso, già indicato, di passaggio ad un diverso regime di determinazione delle imposte o, almeno, di alcune imposte: sicuramente ai fini dell’i.r.a.p. (per effetto della determinazione dell’imposta secondo le regole di cui all’art. 5 del d. lgs. n. 460 del 1997 anziché secondo quelle di cui all’art. 6, o viceversa); ma altrettanto sicuramente ai fini dell’addizionale i.re.s. di cui all’art. 1, comma 65, della legge 28 dicembre 2015, n. 208.

Ed è fin troppo ovvio ogni esemplificazione risulta limitativa perché, quanto più il regime applicativo dell’imposta tende ad autonomizzarsi rispetto al tipo societario e ad aderire a elementi diversi e, in specie, alla natura dell’attività, tanto più si estende lo spazio per “conversioni” che non sono “trasformazioni” eppure richiedono l’applicazione della medesima disciplina.

Il che, in definitiva, si ricollega a quella crisi della c.d. “presunzione” assoluta di commercialità dei soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a) del t.u.i.r. che la migliore dottrina ha colto già da molti anni.

3. Epitaffio sul divieto di analogia

È appena il caso di sottolineare che – sebbene l’analogia sia sempre emersa nel ragionamento dell’Agenzia – mai come in questo caso essa fa la sua comparsa in modo esplicito.

A differenza di quanto avvenuto in altre occasioni, in questa Risposta non troviamo solo la “sostanza” del ragionamento analogico, né vi è solo l’impiego di termini più o meno evocativi del fenomeno.

Al contrario, vi è, oltre alla sostanza e alla terminologia, anche la rivendicazione espressa della necessità formale dell’analogia e la sua dichiarata e consapevole applicazione con la precisa indicazione dell’esistenza di una lacuna e la dichiarata volontà di ragionare – a similis – in base alla ratio legis.

Per chi, come noi, ha sempre sostenuto la tesi dell’inesistenza del divieto, non vi è bisogno di aggiungere altro.

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