Guglielmo Fransoni

DISORIENTAMENTI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE IN TEMA DI RIVALSA POSTUMA DELL’IVA


Commento a Risposta n. 531 del 2019


1. La posizione dell’Agenzia circa l’applicazione dell’art. 60 del d.P.R. n. 633 del 1972.

La risposta in esame affronta due casi particolari di applicazione dell’art. 60, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972, ossia di esercizio della rivalsa successivamente a (e a seguito della) diversa qualificazione dell’operazione in sede di accertamento.

In particolare, la prima questione oggetto dell’istanza di interpello riguardava l’esercizio della rivalsa dell’imposta accertata come dovuta da parte del cedente/prestatore là dove i cessionari o committenti siano società di persone cancellate dal registro delle imprese o persone fisiche esercenti attività d’impresa o arti e professioni che abbiano cessato la propria attività e “chiuso” partita i.v.a.

La seconda questione atteneva, invece, alle conseguenze dell’infruttuoso esercizio della rivalsa nei casi in cui la società nei cui confronti tale diritto è esercitato sia cancellata dal registro delle imprese e siano state inutilmente esperiti i tentativi di esecuzione coattiva nei confronti dei soci e dei liquidatori.

Relativamente al primo caso, l’istante – ben consapevole dell’esistenza di un indirizzo dell’Agenzia delle Entrate secondo il quale «la rivalsa risulta preclusa a far data dalla cancellazione della società cessionaria dal registro delle imprese ai sensi dell’articolo 2495 c.c.» (cfr. le risposte nn. 84/2018 e 176/2019) – prospetta la soluzione secondo la quale tale “preclusione” non opererebbe nel caso delle società di persone e delle imprese individuali per effetto della persistente responsabilità dei soci o del titolare dell’impresa individuale.

Per quanto riguarda il secondo caso, l’istante assume che la cancellazione dal registro delle imprese e il successivo esperimento infruttuoso delle azioni esecutive nei confronti dei soci e dei liquidatori integrerebbe i presupposti per l’emissione di una nota di credito ai sensi dell’art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972,.

L’Agenzia delle Entrate fornisce a tali quesiti una risposta che, a nostro avviso, meriterebbe di essere, sotto vari profili, rimeditata.

2. L’esercizio della rivalsa nei confronti di società cancellate dal registro delle imprese o di imprenditori che abbiano cessato l’attività

Per quanto riguarda il primo caso, l’Agenzia ribadisce la soluzione già prospettata nelle precedenti risposte nn. 84/2018 e 176/2019. Segnatamente, secondo l’Agenzia, «con la cancellazione del cessionario dal registro delle imprese e la conseguente estinzione definitiva della stessa, infatti, viene meno la controparte contrattuale nei cui confronti esercitare la rivalsa. Deve, dunque, escludersi la possibilità, prospettata dall’istante che, nel caso di ditta individuale o società di persone, ove l’impresa cessionaria risulti cancellata si possa agire in rivalsa anche nei confronti del titolare della ditta individuale e dei soci della società».

A noi pare, tuttavia, che questa soluzione, se è, forse, giustificabile relativamente alle società di persone, non lo sia in alcun modo per ciò che riguarda le imprese individuali.

Per le società (siano esse di persone o di capitali) la tesi dell’Agenzia delle Entrate ha un suo fondamento nella circostanza che il diritto di rivalsa disciplinato dall’art. 60, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 è esercitato mediante l’emissione di una nota di variazione ai sensi dell’art. 26 del medesimo decreto. Tale nota di variazione deve essere emessa rispettando i medesimi requisiti previsti dall’art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972 e, cioè, essere indirizzata al soggetto cessionario o committente.

L’estinzione del cessionario o committente potrebbe ritenersi, pertanto, preclusiva dell’emissione della nota di variazione e, quindi, impeditiva dell’esercizio della rivalsa.

Si tratta di una conclusione che sembrerebbe avere una sua logica anche se, a dire il vero, essa risulta particolarmente “formalista” e non sembra tener conto del fatto che l’estinzione del soggetto non estingue il credito di rivalsa (specialmente nel caso delle società di persone là dove è ormai pacifico che i soci succedono nei debiti riferiti alla società estinta). Cosicché, potrebbe ritenersi non del tutto scontata la conclusione secondo la quale un credito in astratto ancora esercitabile (in quanto sarebbe ancora esistente un soggetto responsabile per il debito correlativo) risulti, di fatto, estinto in conseguenza dell’impossibilità di esercitarlo con le “forme” dell’emissione della fattura.

Se la soluzione fosse davvero in tal senso, si dovrebbe anche ritenere che analoga “preclusione” sia sussistente nei casi di estinzione dell’originario committente o cessionario a seguito di fusione per incorporazione: anche in questo caso, infatti, il soggetto nei cui confronti esercitare la rivalsa è estinto, ma non ci sembra che si possa negare che la fattura possa essere emessa nei confronti della società incorporante quale successore della società estinta per incorporazione.

In altri termini, ci sembra che, con riguardo alle società di persone (e anche relativamente alle società di capitali, se si tiene conto della esistenza anche in questo caso di un effetto successorio sia pure limitato all’attivo distribuito a favore del socio) occorre certamente coordinare la disciplina formale dell’imposta (e, in specie, quella della fatturazione) con quella della successione dei soci nei debiti della società (ivi incluso il debito di rivalsa).

Cosicchè, è proprio da questo punto di vista che la soluzione cui giunge l’Agenzia delle Entrate sembra meritevole di essere meglio argomentata e approfondita.

Fermi restando i dubbi relativi alla soluzione prima indicata relativamente alle società di persone (dubbi che non possono essere ulteriormente approfonditi in questa sede), ci sembra, invece, del tutto non corretta la soluzione per quanto riguarda le imprese individuali.

In questo caso, infatti, la cessazione della partita IVA da parte dell’imprenditore non determina alcuna conseguenza neppure sul piano della fatturazione (e, quindi, dell’emissione della nota di credito).

Il destinatario della fattura resta sempre il medesimo e non si può in alcun modo ritenere venuta «meno la controparte contrattuale nei cui confronti esercitare la rivalsa».

E ciò vale sia dal punto di vista civilistico, sia dal punto di vista squisitamente tributario, posto che, com’è noto, l’Agenzia delle Entrate e la Cassazione ritengono (correttamente) che la chiusura della partita IVA non è impeditiva dell’imponibilità delle prestazioni di servizi rese in costanza di esercizio dell’attività per le quali il momento impositivo (ossia il pagamento del corrispettivo) avvenga successivamente alla cessazione dell’attività medesima (cfr. Cass. SS.UU., sent. n. 8059/2016 e risposta n. 34 del 2019).

3. L’estinzione del soggetto come causa legittimante il rettifica dell’IVA addebitata in via di rivalsa

Meritevole di un’ulteriore meditazione ci sembra, poi, la soluzione che l’Agenzia delle Entrate prospetta relativamente al secondo quesito.

Da quanto ci sembra intendere, l’Agenzia delle Entrate non nega, in termini generali, che, con la cancellazione della società, le azioni esecutive il cui infruttuoso esperimento legittima l’emissione della nota di variazione siano quelle esercitabili nei confronti dei soci e dei liquidatori.

Essa, piuttosto, ritiene che questa regola – che discende dal regime giuridico della cancellazione delle società ai sensi dell’art. 2495 c.c. – non possa essere applicata ai casi di rivalsa ex art. 60, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972.

E ciò in quanto tale rivalsa avrebbe non meglio precisati caratteri si “specialità” e natura “privatistica”.

Al di là del fatto che è difficile comprendere, in sé, per quali motivi la rivalsa muti natura a seconda che sia effettuata “a regime” o per effetto dell’art. 60 cit. e in cosa consista siffatta “specialità”, a noi sembra che, in questo modo, si pervenga a una conclusione che contraddice la ragione per la quale l’art. 60 è stato modificato (con eliminazione del precedente divieto di rivalsa).

Com’è noto, la modifica è la conseguenza di un procedimento d’infrazione comunitario nei confronti dello Stato italiano giustificato dal fatto che il divieto di rivalsa avrebbe pregiudicato il meccanismo di neutralità dell’IVA.

Ora, da questo punto di vista, anche la rettifica dell’IVA addebitata in via di rivalsa, là dove il relativo credito risulti inesigibile, è fondata sul principio di neutralità dell’imposta.

E questo dovrebbe implicare che il cedente o prestatore abbiano il diritto, al fine di preservare la predetta neutralità, sia ad esercitare la rivalsa, sia a operare la rettifica una volta che il credito di rivalsa non possa essere soddisfatto.

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