Guglielmo Fransoni

LA LEGITTIMITA’ COSTITUZIONALE DELLA MANCATA GENERALIZZAZIONE DEL CONTRADDITTORIO PREVENTIVO E NECESSARIO FRA PRESENTE E FUTURO


Commento a Corte cost., ord. 31 gennaio 2020, n. 8


1. Ragioni estrinseche e ragioni intrinseche dell’ord. n. 8 del 2020

La Corte Costituzionale ha dichiarato l’inammissibilità della questione di legittimità costituzionale sollevata dalla Commissione tributaria provinciale di Siracusa e intesa a provocare l’introduzione del contraddittorio quale fase preventiva e necessaria del sistema di attuazione dei tributi.

Il giudice remittente – oltre a invocare plurimi parametri di costituzionalità che sarebbero risultati violati – indicava anche che tale violazione sarebbe stata perpetrata da più ed eterogenee disposizioni della disciplina attuativa medesima.

La Corte Costituzionale ha reputato che la formulazione della questione fosse inammissibile perché il giudice remittente, dubitando della legittimità costituzionale di un gruppo di norme eterogeneo e dal contenuto non ugualmente conferente rispetto alla questione sollevata, sarebbe incorso in un eccesso di genericità che, di fatto, avrebbe obbligato il giudice delle leggi a «individuare la prescrizione che sostanzia il vulnus addotto e nei confronti della quale si imporrebbe la reductio ad legitimitatem sollecitata dal rimettente attraverso l’additiva prospettata».

Si tratta di una valutazione di carattere tecnico-processuale, puntualmente argomentata e ictu oculi fondata.

Essa, tuttavia, individua ciò che è l’epifenomeno di un problema più profondo (sul quale, è bene dirlo, il giudice delle leggi non doveva e non poteva soffermarsi, ma che spetta alla dottrina porre nella debita evidenza).

Tale più radicale questione investe il problema stesso della possibilità di prospettare come costituzionalmente illegittima la disciplina di attuazione dei tributi per ciò che essa non prevede l’obbligatorietà del contraddittorio preventivo in tutte le fasi di accertamento del tributo.

2. Le ragioni di fondo che rendono complessa la prospettazione di una questione di legittimità costituzionale ammissibile.

A nostro avviso la predetta difficoltà dipende da tre motivi (peraltro, fra loro evidentemente connessi).

Il primo di tali motivi è costituito dal fatto che le norme sull’attuazione dei tributi – e, in particolare, quelle di cui al d.P.R. 600 del 1973 (che venivano in rilievo nel caso di specie) – disciplinano e conformano singole e autonome attività preordinate al controllo e alla rettifica del dichiarato e non descrivono, invece, le fasi di un procedimento.

Se l’attuazione dei tributi ricevesse, nella sua disciplina normativa, una conformazione rigorosamente procedimentale mediante l’indicazione delle successive fasi in cui esso si articola, sarebbe relativamente agevolato il compito di chi volesse additare in quale punto del procedimento (inteso in senso normativo e non meramente descrittivo) si colloca l’omessa previsione del contraddittorio e, così, individuare la norma (o, al limite, il complesso di norme disciplinanti fasi fra loro coordinate) della cui legittimità costituzionale si dubita.

Così non è – per un complesso di motivi noto e sui quali non merita soffermarsi in questa sede – e, quindi, è quasi inevitabile che il remittente ricorra a espedienti (quale quello che è incorso nel suddetto giudizio di inammissibilità) consistenti nel raggruppare (e censurare come illegittime) più disposizioni che, proprio perché non delineano un unitario procedimento ma attività conoscitive distinte e autonome, non possono che essere giudicate eterogenee.

Il secondo motivo è che – accanto al fenomeno brevemente descritto in precedenza e che potremmo chiamare della “frammentazione” delle attività di controllo e rettifica – vi è anche una “frammentazione” delle norme sul contraddittorio.

Ciascuna delle disposizioni vigenti che disciplina il contraddittorio preventivo obbligatorio ha ad oggetto una fattispecie dell’attività di controllo specifica e puntualmente individuata.

Di per sé stessa, questa frammentazione non osterebbe – se la giurisprudenza lo volesse – alla enucleazione di un principio più generale. Ma, posto che la giurisprudenza si è, fino ad oggi, opposta (ancorché con varietà e alternanza di toni ed esiti) a una simile soluzione, diventa assai difficile dubitare della legittimità costituzionale di tali norme “speciali” per ciò che esse non estendono il contraddittorio ad altre fattispecie. E questo perché tale mancata estensione non è un vizio di tali norme, ma una logica conseguenza della delimitazione del loro oggetto. Altrimenti detto, e per limitarci a un esempio, l’art. 12 dello Statuto disciplina l’attività di accesso, ispezione e verifica e, nel conformare tale attività, prescrive anche che, all’esito della stessa si collochi una fase di contraddittorio preventivo e necessario. Ma il fatto che essa non contiene analoga previsione rispetto ad altre attività di controllo (lungi dal costituire un suo limite e di esporla a una censura di incostituzionalità) è solo l’inevitabile conseguenza del fatto che tali altre attività non costituiscono in alcun modo l’oggetto della disposizione cosicché essa nulla dice al riguardo, non perché intenda escludere l’applicazione del contraddittorio al di fuori dei casi non disciplinati dalla stessa, ma perché, appunto, tali casi esorbitano dal suo oggetto.

Oltre alle due condizioni di “frammentazione” delle quali si è dato conto e che riguardano la conformazione del sistema, vi è, infine, un terzo motivo che attiene, invece, all’approccio degli operatori al sistema stesso e al problema del contraddittorio.

Un approccio, questo, che a noi appare caratterizzato da una non perfetta messa a fuoco e individuazione delle ragioni di fondo che spingono a lamentare l’omessa previsione di una fase di contraddittorio preventivo e necessario e, quindi, dei caratteri e della funzione che tale fase dovrebbe assolvere.

Nella maggior parte dei casi – ma esistono, è ovvio, importanti e autorevoli eccezioni – si evidenzia che il contraddittorio è (o sarebbe) un fatto positivo, un valore. Ma non è sempre chiaro quale sia tale valore.

3. Il contraddittorio come strumento di tutela o come efficiente metodo di conoscenza

Tuttavia, è indubitabile che la formulazione di una questione di legittimità costituzionale ammissibile impone, soprattutto ove si tengano presenti le difficoltà prima enunciate, la puntuale e inequivoca individuazione del valore che s’intenderebbe attuare tramite la previsione di una necessaria fase di contraddittorio preventivo.

Le alternative sono, fondamentalmente, due: o tale fase è strumentale a realizzare una forma anticipata di tutela del contribuente; oppure il contraddittorio è visto come il miglior metodo – ossia il metodo più efficiente – per lo svolgimento di quell’attività conoscitiva (o, comunque, per il suo idoneo completamento) che costituisce il presupposto per la rettifica della dichiarazione.

A) A prescindere dalle nostre personali preferenze (che privilegiano senz’altro il secondo approccio), non si può negare che, ove si scelga la prima soluzione, gli ostacoli alla formulazione di una questione di legittimità costituzionale ammissibile e fondata sono difficilmente superabili.

Per un verso, infatti, risultano amplificate le difficoltà relative all’individuazione delle norme procedimentali ipoteticamente viziate. Il contraddittorio inteso come strumento difensivo del contribuente si colloca, logicamente, all’esterno (o, se si vuole, a valle) dello svolgimento della funzione amministrativa ed è quindi tutt’altro che agevole dubitare della legittimità costituzionale di una o più norme che, disciplinando invece proprio le modalità di svolgimento di tale funzione, non dispongono nulla relativamente a tale fase. Invero, tale carenza risulta, ancora una volta, una logica conseguenza dell’oggetto proprio di queste disposizioni.

Soprattutto, appare comunque arduo delineare una censura di legittimità costituzionale non manifestamente infondata in quanto non è agevolmente individuabile il parametro di costituzionalità che risulterebbe violato.

Detto altrimenti, una simile censura dovrebbe argomentare circa la necessità costituzionale (e non solo in ordine all’opportunità o all’utilità) di una simile difesa preventiva, rispetto a un sistema che, comunque, garantisce pienamente la successiva tutela giurisdizionale.

In particolare, l’elaborazione di un simile argomento andrebbe incontro a due ostacoli.

Innanzi tutto, quello di individuare la norma costituzionale dalla quale desumere la tutela costituzionale del “valore” di siffatto rimedio preventivo.

In secondo luogo, quello di fondare l’affermazione secondo cui tale “valore” risulterebbe prevalente rispetto ad altri “valori” dell’ordinamento in generale e di quello tributario in particolare. Se, infatti, il “valore” della tutela preventiva (assunto, ipoteticamente, come esistente) risultasse, invece (e com’è altamente probabile), bilanciabile con altri “valori” (p.es. quello della sollecita attuazione dei tributi), in quanto non assolutamente prevalente rispetto ad essi, si rivelerebbe difficile escludere l’attribuzione al legislatore di una discrezionalità sufficientemente ampia circa i modi in cui effettuare tale bilanciamento.

La soluzione di questo problema non è semplificata dal riferimento a norme dell’ordinamento internazionale – non a caso richiamate dal remittente nel giudizio che ha messo capo all’ordinanza in commento – giacché, in disparte la ben nota problematicità di riconnettere i principi generalissimi in esse affermate allo specifico caso del procedimento di attuazione dei tributi, la loro inserzione nel nostro ordinamento non esclude affatto la necessità del contemperamento dei valori in esse affermate con il complesso degli altri valori costituzionali.

B) La seconda prospettiva – ossia quella secondo la quale il contraddittorio è istituto servente a un idoneo completamento dell’attività amministrativa di controllo e rettifica – è idonea a superare alcuni di questi problemi, ma verosimilmente non tutti.

Secondo tale approccio il valore tutelato sarebbe l’efficacia e l’economicità dell’azione amministrativa le quali sono, oggi, pacificamente considerate quali profili del principio del buon andamento (cfr. art. 1, comma 1, della l. n. 241 del 1990) e questo è, indubbiamente, un valore costituzionalmente tutelato dall’art. 97 Cost.

Il buon andamento, a sua volta, costituisce, di per sé, la sintesi di interessi pubblici e privati cosicché è in concreto difficile immaginare che vi possano essere altri valori idonei a legittimarne la compressione, ossia, in pratica, a lasciar preferire una disciplina che privilegi l’antieconomicità del procedimento.

Il vero problema è che non è agevole argomentare che il contraddittorio anticipato costituisca un profilo del principio di buon andamento e, quindi, un requisito del procedimento talmente indispensabile ai fini della relativa efficienza da far sì che la sua mancanza pregiudichi irrimediabilmente la possibilità di ritenere soddisfatto il livello di efficacia ed economicità imposto dalla Costituzione la quale, peraltro, non impone neppure che il legislatore conformi il procedimento, necessariamente, nel senso del massimo livello possibile di efficacia ed economicità.

Una questione di legittimità costituzionale argomentata secondo questa prospettiva dovrebbe, cioè, farsi carico di dimostrare che senza il contraddittorio anticipato e preventivo il buon andamento sarebbe (non già diminuito), ma addirittura ridotto al di sotto dello standard minimo costituzionalmente richiesto.

Tale difficoltà, detto in altri termini, potrebbe essere superata solo argomentando che la moderna concezione di un procedimento ispirato ai principi dell’efficacia e dell’economicità, per come radicati nella coscienza sociale e giustificati dalla complessità del sistema, non può prescindere dalla previsione di una fase volta a garantire il confronto critico, fra l’autorità e il contribuente, in ordine alle circostanze di fatto e di diritto rilevanti e ciò nel superiore interesse del miglior apprezzamento di tali circostanze funzionale all’ottimale conclusione del procedimento medesimo.

Si tratterebbe di una tesi non priva di interesse e, certo, meritevole di essere indagata, ma la cui persuasività è tutt’altro che scontata.

In ogni caso, un simile approccio agevolerebbe l’individuazione della norma oggetto del sindacato di costituzionalità.

Invero, adottando questo punto di vista, il contraddittorio diventerebbe un presupposto indefettibile della corretta formazione della volontà e delle determinazioni dell’amministrazione e, poiché tale formazione non solo deve avvenire correttamente, ma deve anche essere esplicitata (al fine di consentirne l’imprescindibile controllo giurisdizionale), il sospetto di incostituzionalità finirebbe per appuntarsi, in assenza di altre disposizioni aventi a oggetto il procedimento in quanto tale, sull’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 nella misura in cui esso non prevede che l’avviso debba essere motivato, oltre che «in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato» anche avendo riguardo agli esiti del contraddittorio.

4. E per il futuro?

Come è facile comprendere da quanto abbiamo detto e come si desume dall’ordinanza in commento, la strada dell’introduzione del contraddittorio attraverso una sentenza addittiva è tutt’altro che larga e in discesa.

Questo, tuttavia, vale per il passato.

Per il futuro si potrebbe pensare che la questione di legittimità costituzionale non abbia motivo di porsi visto che sul tema è intervenuto l’art. 5-ter del d.lgs. n. 218 del 1997.

Tuttavia, la situazione reale è probabilmente l’opposto di quella apparente.

Innanzi tutto, perchè in questo caso abbiamo proprio ciò che prima mancava, ossia una disposizione a carattere generale che, però, contiene un’espressa esclusione (quella degli accertamenti parziali) la cui ratio non è affatto di agevole giustificazione.

In secondo luogo, perché, nei casi in cui è previsto, il contraddittorio è disciplinato in modo “ibrido” in quanto presenta sia i caratteri propri del contraddittorio, sia i caratteri degli strumenti deflattivi del contenzioso. Il che va a scapito della razionalità e coerenza della relativa disciplina.

In terzo luogo, perché all’omessa partecipazione del contribuente al contraddittorio consegue la perdita, per il medesimo, della possibilità di poter definire in adesione l’accertamento dopo la notifica del relativo avviso. Anche questa limitazione, che si atteggia, in pratica, come una sanzione impropria, è contraria la logica del contraddittorio, qualunque sia la nozione di tale istituto che si ritenga di dover preferire.

Infine, perché non appare del tutto giustificabile neppure il differimento della sua decorrenza dal 1° luglio 2020.

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