Guglielmo Fransoni

La nuova disciplina della “transazione tributaria” e la successione della legge nel tempo

1. Un classico problema di diritto intertemporale

L’art. 3, comma 1-bis, del d.l. 7 ottobre 2020 n. 125 (introdotto in sede di conversione del medesimo decreto legge) modifica gli artt. 180, 182-bis e 182-ter, l. f.

Con l’entrata in vigore della legge di conversione del decreto (ossia, il 4 dicembre 2020) si è avuta, quindi, una successione di leggi nel tempo.

Come sempre avviene in questi casi, sorge conseguentemente il problema di individuare quali situazioni sono disciplinate dalla nuova formula legislativa e quali restano disciplinate dalle regole previgenti.

È appena il caso di precisare – al solo scopo di rendere quanto più lineari possibili le considerazioni che seguiranno e anche a costo di peccare di un eccesso di didascalismo – che il problema a cui abbiamo appena fatto cenno non si pone rispetto alle situazioni “estreme”: è ovvio, infatti, che resteranno soggetti alle regole previgenti i concordati preventivi omologati o per i quali siano stati assunti i provvedimenti di cui all’art. 179 l.f. anteriormente alla data di entrata in vigore della nuova disciplina; mentre dovranno essere certamente assoggettati alla nuova disciplina i concordati preventivi per i quali sussistono solo i presupposti di cui all’art. 160 l.f., ma non sia stata ancora proposta, alla data di entrata in vigore della legge di conversione del d.l. n. 125 del 2020, la domanda di cui all’art. 161 l.f.

Così individuate le situazioni estreme – quelle, cioè, per le quali non è dubbia l’individuazione della norma applicabile nell’ambito della predetta successione di norme – è evidente che, al loro interno, si collocano una serie di situazioni intermedie, corrispondenti alle diverse fasi del procedimento pendente, ma non ancora concluso.

Ed è rispetto a questa situazione di pendenza che l’individuazione della legge applicabile risulta, in questo come in tanti altri casi di conflitto cronologico di norme, meno agevole.

In generale, questa difficoltà può essere eliminata o attenuata dall’introduzione, accanto alle nuove norme, di disposizioni ulteriori, destinate a regolare il (e a restare effettivamente vigenti per il) solo periodo di transizione (potendo essere, a seconda dei casi, norme di diritto intertemporale speciale o disposizioni transitorie in senso proprio – cfr., al riguardo, G. U. Rescigno, Disposizioni transitorie, in Enc. dir., Milano 1964, XII).

Non sorprendentemente – considerato il livello non sempre eccelso della nostra normazione e tenuto conto del fatto che la disposizione in esame è stata introdotta con un emendamento in sede di conversione – la disciplina in esame non contiene disposizioni transitorie o norme singolari di diritto intertemporale, con la sola eccezione del comma 1-ter dell’art. 3 del d.l. n. 125 del 2020 (del quale ci occuperemo più oltre).

Quindi la questione deve essere risolta sulla base di norme di diritto intertemporale che si caratterizzano per essere:

  1. metanorme, in quanto hanno ad oggetto, per l’appunto, solo la disciplina del conflitto intertemporale nell’ambito della successione delle leggi nel tempo;
  2. inespresse, perché non sono fissate da alcun testo e, forse, non sono neppure indirettamente desumibili da altre fonti;
  3. inscindibilmente connesse con ogni sistema normativo (perché senza di esse non sarebbe possibile risolvere adeguatamente il conflitto fra leggi temporalmente successive riguardanti una medesima materia) e, quindi, di probabile rilevanza materialmente costituzionale;
  4. caratterizzate dalla significativa indeterminatezza o elasticità della loro parte specificamente prescrittiva come, peraltro, si addice alle più tipiche e pure fra le norme di principio.

2. Il principio tempus regit actum e i relativi problemi applicativi

La novella di cui ci occupiamo riguarda la disciplina del concordato preventivo (nonché a quella degli accordi di ristrutturazione di cui, per semplicità, non ci occuperemo in questa sede).

Se si definiscono come “processuali” o “procedimentali” le discipline nell’ambito delle quali vi è una serie di norme teleologicamente coordinate e collegate di modo tale che la condotta prevista come lecita o doverosa da una norma (consistente di regola nell’esercizio di un potere e, quindi, realizzandosi nel compimento di un atto) integra la fattispecie contemplata dalla successiva norma delle serie medesima, allora la disciplina del concordato preventivo è certamente qualificabile come procedimentale o processuale.

Il principio di diritto intertemporale che regola la successione nel tempo delle leggi procedimentali va sotto il nome di tempus regit actum.

Nella sua astratta enunciazione, la disciplina recata da questo principio è molto semplice: ciascun atto (ossia l’esercizio del potere previsto da ciascuna norma della serie) deve essere conforme alla disciplina vigente al tempo in cui esso è realizzato.

Ma si tratta di una semplicità del tutto apparente e il caso che stiamo esaminando lo dimostra ampiamente.

La modifica dell’art. 180 l.f., invero, può essere riguardata da tre punti di vista diversi.

I. Da un primo angolo di osservazione, essa introduce una regola che attiene all’incidenza sulle successive determinazioni dell’Agenzia delle Entrate o del Tribunale della domanda proposta dal debitore ai sensi dell’art. 182-terf. contestualmente alla domanda di ammissione al concordato preventivo.

II. Da un secondo punto di vista, essa è conformativa della condotta dell’Agenzia delle Entrate, nella misura in cui essa determina una modificazione del suo potere in ordine alla proposta presentata dal debitore.

In dottrina si discuterà senz’altro (specie con riguardo all’analoga disciplina già presente nel Codice della Crisi d’Impresa e dell’Insolvenza) se si ha una trasformazione di un potere discrezionale in un potere vincolato, di una mera specificazione del carattere vincolato del potere, della previsione di poteri concorrenti, ovvero se, addirittura, non si realizzi piuttosto una “riallocazione” (dall’Agenzia al giudice) del potere di approvazione della proposta (per un primo inquadramento, anche se con riguardo agli accordi di ristrutturazione, cfr. M. Golisano, La nuova “transazione fiscale” dell’art. 63 del codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, in Riv. trim. dir. trib., 2019, 499 ss.).

Ovviamente, in questa sede, non occorre prendere posizione sul punto. Ci limitiamo ad evidenziare che la soluzione del problema dipende in larghissima misura dall’estensione che si darà alla formula «in mancanza di voto» con la quale l’art. 180 l.f., a seguito della novella, individua le ipotesi in cui si realizza l’intervento del tribunale.

Se, conformemente al tenore letterale della formula, la mancanza di voto individua le sole situazioni di inerzia dell’Agenzia delle Entrate, allora la modifica legislativa verosimilmente conforma il potere dell’Agenzia delle Entrate nel senso di renderlo non più esclusivo, ma concorrente, con quello del Tribunale che può esercitarlo in sua vece (cosicché il primo soggetto sarebbe investito del potere in via principale e il secondo in via suppletiva).

Se, invece, conformemente a ciò che sembra essere la ratio della norma, si ritiene che la mancanza di voto comprenda anche le ipotesi di voto contrario, allora sembrerebbe più probabile ritenere che ci troviamo dinanzi a un potere ancora una volta concorrente (anche perché nel caso di voto favorevole il Tribunale non ha più margini di intervento), ma non in via suppletiva, quanto propriamente sostitutiva. E questo perché, se si estende la mancanza di voto anche al voto contrario, l’intervento del giudice come regolato nel nuovo art. 180 l.f. è espressione di un potere per il cui esercizio non è (o non sembra essere) richiesto un (previo) sindacato sul corretto esercizio del potere da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Diversamente detto, l’intervento del giudice non sembra articolarsi in un giudizio di legittimità sulla condotta dell’Agenzia delle Entrate cui, in caso di esito negativo, il giudice sostituisce la propria valutazione.

Il che potrebbe condurre alla conseguenza che le determinazioni dell’Agenzia delle Entrate (almeno nel caso in cui siano nel senso di non votare a favore della proposta del debitore) regrediscano da manifestazione di volontà, lato sensu, dispositiva, a mera espressione di un’indicazione di tipo istruttorio o consultivo.

Si tratta di un problema destinato a risolversi nell’ambito della futura esperienza giurisprudenziale.

Volendo solo accennare ad alcune considerazioni idonee a sorreggere l’interpretazione estensiva, ci sembra possibile osservare che essa sembrerebbe legittimamente prospettabile per almeno tre ordini di ragioni.

Innanzi tutto, la formula “in mancanza di voto” rappresenta, in qualche misura, il “calco” di quella “in mancanza di adesione” utilizzata rispetto agli accordi di ristrutturazione, la quale si lascia più facilmente declinare nel senso di abbracciare sia la mancata adesione espressa che quella tacita (cfr., sull’ambiguità della formula “in mancanza di adesione”, sia pure secondo una prospettiva diversa da quella qui indicata, cfr. M. Golisano, op. ult. cit.).

In secondo luogo, perché la lettura restrittiva della norma finirebbe per dimostrarsi non del tutto conforme alla sua ratio, in quanto la novella non riuscirebbe davvero nell’intento di favorire le soluzioni concordatarie mettendole al riparo dalla circospezione con la quale esse sono valutate da chi è sottoposto a responsabilità e doveri pubblicistici. Infatti, in questa prospettiva, costituirebbe una fonte di potenziale responsabilità anche l’aver scelto di non votare, anziché di esprimere voto contrario.

Infine, una lettura estensiva potrebbe lasciarsi preferire perché quella alternativa condurrebbe a ritenere sussistente una duplicità di rimedi rispetto all’omissione del voto favorevole – ossia di una condotta che, nel nuovo sistema, si configura ormai certamente come “dovuta” al ricorrere dei relativi presupposti – a seconda che l’omissione stessa si sia concretizzata (i) in un voto contrario – nel qual caso sarebbe aperta la possibilità di agire in sede giudiziale avverso il “diniego” secondo un ordine di idee (quello della natura assolutamente vincolata del potere dell’Agenzia delle Entrate) che, già affermato nella vigenza della precedente disciplina, risulta, nel nuovo contesto, certamente rafforzato – ovvero (ii) nella mancata espressione del voto – dove il rimedio sarebbe dato dall’intervento sostitutivo del tribunale in sede di giudizio di omologazione.

Una duplicità di rimedi che non è astrattamente impossibile, ma che certamente si palesa poco razionale (anche perché l’intervento sostitutivo del tribunale consente oggi di escludere che l’intervento dell’Agenzia delle Entrate configuri l’adesione alla transazione come una “verificazione necessaria” secondo la nota categoria capaccioliana) e, ancor più, risulta in concreto fortemente pregiudizievole rispetto agli interessi coinvolti e foriera di possibili esiti esiziali anche rispetto a concordati “meritevoli”.

In ogni caso, qualunque sia la soluzione che si intende privilegiare, è indubbio che la nuova formula dell’art. 180 l.f. incide sulla conformazione della regola di condotta prevista per l’Agenzia delle Entrate e sui conseguenti atti.

III. Infine, specularmente a quanto si è visto per l’Agenzia delle Entrate, la nuova disciplina incide, diversamente conformandoli, anche sui poteri dell’organo giudiziale.

L’assunzione di uno dei tre punti di vista (invece che gli altri due) determina ovviamente conseguenze nettamente diverse per ciò che attiene all’actus cui si deve aver riguardo per stabilire la norma da osservare nel momento (il tempus) nel quale esso è compiuto.

A. Se si adotta il primo punto di vista, l’atto al quale fare riferimento è quello riferibile al debitore, ossia la proposta ex 182-ter e, quindi, il tempo è quello della sua presentazione.

B. Ove si adotti la seconda prospettiva, l’atto al quale fare riferimento è quello dell’Agenzia delle Entrate di manifestazione (o non manifestazione) di assenso o dissenso rispetto alla proposta, ossia un atto la cui fattispecie costitutiva è la notifica del decreto di ammissione al concordato e che, per espressa previsione dell’art. 182-ter, comma 3, l.f., deve essere adottato entro il termine per la chiusura della votazione in seno all’adunanza dei creditori o entro quello di cui all’art. 178, comma 4, l.f.

C. Infine, adottando l’angolo visuale del tribunale, il termine di riferimento è quello del giudizio di omologazione.

3. L’applicazione della regola tempus regit actum come giudizio di valore

L’elasticità e l’indeterminatezza della regola di diritto intertemporale che governano la successione nel tempo delle norme processuali – ma il discorso vale anche per le norme sostanziali – può condurre, come abbiamo visto, a risultati del tutto divergenti.

Il diritto intertemporale costituisce, quindi, di una disciplina molto complessa da “manovrare” e, non a caso, il tema vede da sempre la contrapposizione di opinioni diverse che non hanno trovato un punto di convergenza generalmente accettato.

Il vero è che, in fin dei conti, è un problema di valori. Si tratta di definire quali valori sono tutelati dalla più ampia applicazione della legge anteriore e quali, invece, sono meglio realizzati da una maggiore estensione del campo di applicazione della legge successiva.

Non a caso, nella letteratura più recente, uno dei più brillanti e profondi contributi valorizza l’esigenza di «porsi non tanto dall’angolo visuale di un’astratta distinzione fra retroattività e irretroattività, quanto da quello, più concreto, degli interessi protetti dalla norma anteriore» e, aggiungiamo noi, da quella posteriore (cfr. R. Caponi, Tempus regit actum. Un appunto sull’efficacia delle norme processuali nel tempo, in Riv. dir. proc., 2006, 457).

In definitiva, la regola di diritto intertemporale deve privilegiare la prospettiva assiologica su quella puramente “meccanica” sia perché quest’ultima non fornisce risultati univoci, sia per il doveroso ossequio al principio costituzionale di ragionevolezza.

4. Le conseguenze di questa impostazione relativamente all’applicazione del nuovo art. 180 l.f.

Se si adotta l’approccio cui si è fatto cenno, si giunge agevolmente alla conclusione che la prima soluzione ipoteticamente adottabile, ossia quella che, ponendosi nella prospettiva del debitore, individua l’atto a decorrere dal quale fare applicazione della nuova disciplina nella proposta ex art. 182-ter l.f., restringe eccessivamente l’ambito di applicazione della disciplina medesima.

Da questo punto di vista, sarebbero soggette alle nuove regole solo le procedure concordatarie relativamente alle quali la proposta di cui all’art. 182-ter l.f. sia formulata dopo l’entrata in vigore della novella legislativa.

In questo modo si escluderebbe dal nuovo regime la stragrande maggioranza delle procedure pendenti e, soprattutto, si frustrerebbe la ratio dell’intervento normativo che è quello di pervenire ad un ampliamento dei casi di ammissione al concordato superando le possibili ritrosie dell’Agenzia delle Entrate attraverso un giudizio fondato su basi puramente oggettive e libero dalle responsabilità specifiche che incombono sulla pubblica amministrazione.

Non è un caso – ossia è perfettamente coerente con tale ratio – che l’intervento “risolutore” del tribunale sia ammesso solo dove la manifestazione di volontà in ordine all’approvazione della proposta sia determinante ai fini dell’ammissibilità del concordato.

Il che, appunto, conferma che la novella è ispirata a un favor per la soluzione concordataria che, a sua volta, rappresenta un valore ordinamentale sicuramente prevalente rispetto ai possibili interessi contrapposti in quanto tutela anche gli altri creditori e, spesso, in caso di continuità dell’impresa, la generalità degli stakeholder.

Un valore da privilegiare, appunto, ampliando, piuttosto che restringendo, l’ambito di applicazione del nuovo istituto.

D’altra parte, come accennavamo in precedenza, vi è una conferma normativa che corrobora la tesi qui esposta.

Il medesimo art. 3 del d.l. n. 125 del 2020, dopo aver introdotto, al comma 1-bis, le predette modifiche alla legge fallimentare, stabilisce ulteriormente che, dalla data di entrata in vigore della legge di conversione, cessa di aver applicazione il d.m. 4 agosto 2009 adottato in forza dell’art. 36, comma 6, del d.l. n. 185 del 2008, ossia il regolamento che disciplina(va) le regole applicabili dagli enti previdenziali nell’esame delle proposte di cui all’art. 182-ter l.f.

Rispetto al comma 1-ter dell’art. 3 del d.l. n. 125 del 2020 non si pone un problema di diritto intertemporale, perché la norma (non si limita ad abrogare, ma) dispone l’immediata inapplicabilità del predetto regolamento, ossia risolve essa stessa, con una c.d. disposizione intertemporale singolare, il problema della successione di leggi nel tempo.

Il che val quanto dire che gli enti previdenziali devono essere, secondo il legislatore, immediatamente privati della facoltà di manifestare la propria volontà rispetto a tutte le procedure concordatarie in corso.

Ma, se questo è l’assetto voluto dal legislatore relativamente agli enti previdenziali, è difficile immaginare che esso possa essere diversamente configurato rispetto all’Agenzia delle Entrate.

Poiché, per le ragioni anzi dette, non appare corretto individuare nella proposta ex art. 182-ter l.f. l’actus il cui “tempo” è determinante al fine di stabilire dove cessa l’applicazione della legge anteriore e dove inizia quella della lex posterior, restano le ultime due possibilità.

A nostro avviso, tuttavia, si deve scartare anche la terza per il semplice motivo che il profilo della nuova conformazione dei poteri del tribunale rispetto alla approvazione della proposta è, come si è detto, null’altro che l’immagine allo specchio della diversa conformazione dei poteri e dei margini di autonomia dell’Agenzia dell’Entrate rispetto alla medesima materia.

I due profili sono, per logica e in termini giuridici, indissolubilmente legati cosicché non si può avere l’uno senza avere anche l’altro.

Come è stato perspicuamente notato, infatti, «in ogni caso il passaggio a questa fase decisoria senza il voto favorevole di siffatti creditori pubblici è norma che reagisce anche ritroso sulla fase approvativa, pena la frustrazione della novella. Per quanto sul punto il legislatore non sia intervenuto, si può cioè ridisegnare l’intera vicenda della deliberazione della proposta: della conveniente sorte liquidatoria di tali pretese, intanto illustrate e qualificate chirografarie, ne dovrà trattare il commissario giudiziale, formalmente esse entreranno nel computo dei voti ammessi, ci potrà essere una pratica postilla a fianco delle adesioni ove decisive» (cfr., M. Ferro, L. 159/2020: il giudizio di convenienza supplisce al mancato voto dell’ente pubblico per debiti tributari e previdenziali, in il Quotidiano Giuridico, 11.12.2020).

È, quindi, la condotta che l’Agenzia delle Entrate deve tenere a decorrere dalla notifica del decreto di ammissione fino alla data prevista per l’adunanza dei creditori il termine di riferimento per l’espressione della volontà dell’Agenzia delle Entrate al quale occorrerebbe aver riguardo a nostro avviso, per tracciare la linea di demarcazione fra gli ambiti di applicazione della vecchia e della nuova disciplina.

Altrimenti detto, secondo la lettura che qui si propone, la nuova disciplina andrebbe applicata a tutti i procedimenti concordatari in cui non si è chiusa la fase disciplinata dagli artt. 174-178 l.f..

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