Guglielmo Fransoni

L’indeducibilita’ dei costi fiscali e la coerenza della disciplina tributaria nella giurisprudenza costituzionale

Commento a Corte Cost. sent. 4 dicembre 2020, n. 262


1. Lo sviluppo e l’applicazione di un coerente sistema di principi

Al momento del deposito della sentenza n. 288 del 2019 avevamo rilevato come, a nostro avviso, la Corte avesse colto «l’occasione di questo particolare incidente di costituzionalità per indicare la specifica prospettiva generale – diremmo, quasi, l’ideologia di fondo – dalla quale essa muove nell’esame dei tributi e del dovere tributario che in essi trova attuazione concreta» (cfr. Un’importante sentenza della Corte Costituzionale sulla legittimità delle discriminazioni qualitative).

A quasi un anno di distanza da quel precedente e alla luce della recentissima sentenza in commento, ci sembra che risulti pienamente confermata l’intuizione dell’esistenza di una “prospettiva generale” (quasi un programma) di scrutino della legittimità delle norme tributarie che la Corte Costituzionale intende sviluppare proprio muovendo dai principi di vertice del sistema tributario già affermati nella sentenza n. 288 del 2019 e armonicamente elaborati in chiave sistematica, secondo una costruzione graduale e coerente, nelle sentenze successive.

Non è un caso, infatti, che la Corte richiami, proprio nei due momenti centrali del discorso svolto nella sentenza n. 262 del 2020, sia la citata sentenza n. 288 del 2019, sia la più recente sentenza n. 120 del 2020.

Ma proprio perché, a nostro avviso, la Corte non sembra volersi limitare a decidere il caso, ma parrebbe anche intenzionata a consolidare e radicare quella “prospettiva generale” – o, se vogliamo, quel quadro generale di principi – la sentenza in commento compie anche qualche passo in avanti nella messa a punto dei principi “conseguenziali” a quelli affermati nei precedenti citati e finanche nella elaborazione delle categorie del diritto tributario svolta coerentemente con i principi.

D’altra parte, non potrebbe essere diversamente, posto che la messa a punto di categorie ordinatorie è, in fin dei conti, la necessaria premessa per ogni valutazione della razionalità del sistema tributario e delle singole norme che lo compongono.

Proprio per questo, la sentenza n. 262 del 2020 appare ricca di spunti di riflessione.

I limiti strutturali di questo commento “a caldo” non possono che limitarsi a fornire un catalogo, forse parziale, delle molteplici sollecitazioni offerte dalla sentenza. Un catalogo, è bene avvertirlo, elaborato secondo la sensibilità di chi scrive, cosicché, inevitabilmente, risulteranno posti in particolare evidenza i temi per i quali si avverte maggiore affinità di vedute, trascurandone forse altri che potranno giustamente apparire più rilevanti a chi adotti una diversa chiave di lettura.

2. La “discrezionalità decrescente” del legislatore tributario

Già accennata nella sentenza n. 262 del 2020, appare chiaramente delineata in questa sentenza l’idea secondo la quale la “discrezionalità” del legislatore tributario non è uguale in tutti gli ambiti della disciplina del sistema tributario.

La massima latitudine di tale discrezionalità si avrebbe nel momento della identificazione del presupposto.

Ma, una volta che si sia operata tale scelta, la conformazione degli altri elementi strutturali del tributo appare maggiormente condizionata.

Sul punto, la Consulta è del tutto esplicita: «L’ampia discrezionalità del legislatore tributario nella scelta degli indici rivelatori di capacità contributiva (ex plurimis, sentenza n. 269 del 2017) non si traduce in un potere discrezionale altrettanto esteso nell’individuazione dei singoli elementi che concorrono alla formazione della base imponibile, una volta identificato il presupposto d’imposta: quest’ultimo diviene, infatti, il limite e la misura delle successive scelte del legislatore».

3. La deducibilità come “istituto”?

Il principio appena enunciato implica, quindi, la necessità di distinguere gli elementi della struttura del tributo che si pongono come oggetto di quelle “successive scelte del legislatore” delle quali il “presupposto” previamente identificato è “il limite e la misura”.

In altri termini, il principio della “discrezionalità decrescente” impone di guardare alla disciplina del tributo e, quindi, di dotarsi di criteri identificativi delle singole articolazioni normative.

La Corte Costituzionale si muove decisamente in tale direzione nel momento in cui definisce esplicitamente la “deducibilità” come un “istituto” giuridicamente inteso (cfr., il punto 3 della sentenza qui commentata).

Non solo: con altrettanta chiarezza la Consulta afferma che questo è uno degli “istituti” ricompresi nella disciplina del tributo che convive, ad esempio, con quelli di natura agevolativa pur restando dagli stessi nettamente distinti (di qui il richiamo alla distinzione relativa agli istituti agevolativi perspicuamente elaborata nella sentenza n. 120 del 2020).

Forse si potrebbe obiettare sulla scelta del termine, in quanto la nozione di “istituto” – cioè quella di un insieme di norme suscettibili di una considerazione unitaria in ragione di un medesimo principio unificatore – coglie senz’altro la natura di ciascun “tributo” (come la Corte Costituzionale ha implicitamente riconosciuto con l’ordinanza n. 140 del 2019 sulla quale si consenta di rinviare a G. Fransoni, Il tributo come istituto giuridico nell’ordinanza n. 149 del 2019, in Giur. cost., 2019, 2365), ma potrebbe risultare eccessiva ove riferita ai singoli elementi (o complessi di elementi) normativi “interni” a ciascun “istituto” tributario.

Per questo motivo, proprio aderendo alla nozione di tributo come istituto giuridico, abbiamo ritenuto preferibile denominare il complesso di elementi normativi distinguibili al suo interno come “articolazioni normative” (cfr. G. Fransoni, Discorso intorno al diritto tributario, Pisa 2017, 128).

Ma, in definitiva, si tratta di una questione di etichette per cui, ove si abbia chiaro in che senso si parla di “istituto” con riferimento alla “deducibilità”, la scelta terminologica risulta pienamente accoglibile.

Ciò che più rileva è che, proseguendo con il discorso avviato dall’ordinanza n. 140 del 2019, appare confermata l’adesione della Corte Costituzionale alla richiamata nozione di tributo come istituto giuridico.

Infatti, se un sottoinsieme quale la disciplina della deducibilità si qualifica come “istituto”, è chiaro che dovrà qualificarsi allo stesso modo la disciplina della base imponibile in generale in cui il primo istituto è ricompreso. E se tali articolazioni normative o istituti che dir si voglia convivono, poi, con altri istituti, quali le agevolazioni ecc., è giocoforza concludere che sia da qualificare come istituto anche il complesso normativo che li ricomprende tutti, ossia quello del tributo globalmente considerato.

Con questa duplice differenza, però:

  • che se il giudizio di costituzionalità riguarda l’elemento unificatore dell’istituto complessivo, ossia il presupposto, la dichiarazione di illegittimità costituzionale determina la soppressione dell’intero istituto e quindi di tutte le norme che concorrono a regolarlo; viceversa, quando il giudizio riguarda solo un’articolazione del tributo, l’incostituzionalità si risolve nella caducazione del solo (sub)complesso di norme che rilevano a tale fine;
  • che mentre il giudizio di legittimità costituzionale relativo all’istituto tributario nel suo complesso (ossia al tributo) può essere condotto esclusivamente in rapporto alle norme costituzionali di vertice (ossia all’art. 53 Cost.), viceversa, il giudizio di costituzionalità della singola articolazione dell’istituto (nel caso di specie, la “deducibilità”) deve e può essere condotto avendo anche come riferimento il più complessivo insieme di norme nel quale essa (articolazione) si inserisce.

4. La ragionevolezza e (o è?) la coerenza

È, dunque, proprio il coordinamento e la necessaria connessione delle due prospettive prima richiamate – ossia quella della “discrezionalità decrescente” del legislatore e quella della articolazione del tributo in ulteriori “istituti” – che conduce la Corte, quasi per necessità logica, a strutturare il giudizio di legittimità sulle articolazioni interne del tributo come un giudizio di ragionevolezza e coerenza.

Quasi sempre nella motivazione della sentenza i due termini vengono utilizzati congiuntamente adottando la formula secondo cui la scelta del legislatore è censurabile sotto il profilo della «coerenza e, quindi, della ragionevolezza».

Tuttavia, l’impressione che se ne ricava è che, in realtà, la Corte intenda dire, a nostro avviso in modo del tutto corretto, che, in queste ipotesi, il giudizio di ragionevolezza ex art. 3 Cost., si atteggia essenzialmente come giudizio di coerenza interna.

Detto altrimenti, la scelta in ordine al presupposto del tributo, rispetto alla quale il legislatore gode dei ben noti ampi margini di discrezionalità, condiziona in modo radicale l’intero assetto dell’istituto normativo nel suo complesso del quale, come si è detto, il presupposto costituisce l’elemento di razionale ordinamento. Con l’immediata conseguenza che l’insieme delle articolazioni dell’istituto medesimo non può non essere armonicamente (ossia, coerentemente) coordinato con quell’elemento unificatore.

È dunque proprio questa la ragione per cui le “scelte successive” alla selezione del presupposto presentano un minor grado di discrezionalità, con la conseguenza che ove esse siano incoerenti con il presupposto si verifica una «rottura del vincolo di coerenza interna» che non pregiudica l’istituto tributario nel suo complesso, ma legittima – almeno in linea di principio – la Corte a ristabilire la coerenza.

La Corte non si spinge oltre sul punto, ma sarà interessante osservare, nei successivi sviluppi della sua giurisprudenza, quali saranno i limiti che essa individuerà relativamente ai propri interventi “ripristinatori” del vincolo “spezzato”.

È possibile immaginare, infatti, che tali interventi “ripristinatori” potranno atteggiarsi sia nella forma della sentenza (anche interpretativa) di accoglimento, sia in quella della sentenza additiva o sostitutiva, almeno nei casi in cui sia individuabile con sufficiente univocità la soluzione “coerente” con il presupposto.

5. L’incoerenza e l’alterazione del presupposto del tributo

L’alto grado di consapevolezza della delicatezza e complessità dei criteri valutativi che vengono messi in campo dal complesso di principi enunciati dalla questo corso della giurisprudenza costituzionale è evidenziato dalla sottile distinzione che la Consulta delinea fra “incoerenza” e “effetti” dell’incoerenza.

Nella motivazione si pongono in chiara evidenza gli effetti distorsivi derivanti dalla incoerente scelta di rendere indeducibile un onere necessariamente implicato dallo svolgimento dell’attività d’impresa rispetto a un presupposto costituito dal possesso di un reddito “netto”, ma questi effetti non vengono considerati determinanti ai fini del giudizio di incostituzionalità al quale la Corte perviene in ragione della mera considerazione dell’incoerenza predetta.

Qualcuno potrebbe ritenere artificiosa o imputare di astrazione la distinzione fra l’incoerenza e gli effetti.

Si tratta, infatti, delle due facce della medesima medaglia: l’incoerenza appartiene alla faccia che guarda al rapporto fra elementi normativi e gli effetti a quella che attiene alle conseguenze sul piano distributivo.

E poiché il tributo è un istituto che realizza la distribuzione dell’onere del finanziamento delle pubbliche spese fra i consociati, l’incoerenza rileva, a ben guardare, proprio in quanto alterazione incongrua del disegno distributivo.

Ma l’accusa di astrazione o artificiosità sarebbe priva di fondamento, perché, a nostro avviso, non terrebbe nel debito conto il fatto che, nel distinguere l’incoerenza dai suoi effetti, la Corte è pienamente avvertita del fatto che gli effetti discendenti dall’incoerenza non sono ex se censurabili.

È chiaro, cioè, che ogni intervento sulla struttura del tributo ha dei riflessi sul programma distributivo e, se ci si limitasse alla loro astratta considerazione, le scelte al riguardo operate sarebbero tutte parimenti riconducibili all’indifferenziata discrezionalità del legislatore.

In altri termini, la mera considerazione degli effetti riporterebbe in auge le ragioni della difesa dell’Avvocatura dello Stato che vorrebbe porre ogni intervento normativo al riparo del confortante ombrello protettivo costituito dalla “ampia discrezionalità, salvo i limiti della non arbitrarietà”.

Il riferimento di quella discrezionalità alla sola individuazione del presupposto impone invece di tener distinti gli effetti sul piano distributivo determinati da quella scelta dagli ulteriori effetti conseguenti agli interventi sulla base imponibile, o sull’aliquota ecc. e di giudicare comunque incostituzionali le relative scelte se esse risultano non coerenti con quella preliminare e di vertice.

Cosicché l’incoerenza risulta essere, con ogni evidenza, l’unico elemento sul quale deve concentrarsi il giudizio, in quanto, proprio perché gli effetti sul piano distributivo sono l’evidente e immancabile pendant delle modulazioni della disciplina, altrettanto evidentemente tutte le scelte incoerenti determinano per definizione effetti distributivi distorsivi che possono essere ricordati solo per completezza espositiva, ma che non possono formare il motivo portante del giudizio di incostituzionalità.

6. L’IRES quale imposta sul reddito netto e l’inerenza quale relazione qualitativa

Quanto appena detto costituisce, a nostro avviso, la “cornice” di principio nella quale s’inquadra il giudizio di costituzionalità. Una cornice di assoluta importanza perché risulterà fondamentale per la soluzione di tanti altri giudizi in ordine alla legittimità costituzionale dei tributi e delle loro articolazioni disciplinari.

Ma non meno importanti sono le statuizioni della Consulta in merito alla struttura dell’IRES.

Innanzi tutto, assume rilievo predominante la qualificazione dell’IRES come imposta avente quale presupposto il possesso di un reddito netto.

Da questa affermazione, solo in apparenza scontata, la Corte Costituzionale fa discende l’esigenza indefettibile per cui dal reddito lordo deve essere dedotto tutto ciò che è inerente alla sua produzione.

Solo ragioni rispondenti ad apprezzabili «esigenze di tutela dell’interesse fiscale» possono giustificare una deviazione da tale regola dell’inerenza che costituisce «principio imprescindibile della determinazione del reddito d’impresa» che la Corte, valorizzando al massimo la più recente giurisprudenza della Corte di Cassazione, deriva direttamente «dalla nozione di reddito d’impresa» e configura come una «relazione qualitativa».

Viene così chiaramente smentito l’orientamento – ormai probabilmente superato dalla stessa Corte di Cassazione, ma talora tuttavia riaffiorante – secondo cui l’inerenza sarebbe una mera regola di diritto positivo ricavabile – in modo non correttamente argomentato – dall’art. 109, comma 5, del TUIR e consistente in una relazione quantitativa di congruità fra costi e ricavi.

Si tratta di principi di estremo rilievo che, ove correttamente intesi, potranno avere anche riflessi applicativi, per esempio contribuendo, auspicabilmente, al superamento dell’orientamento – tanto consolidato, quanto apodittico – secondo cui l’onere della prova della deducibilità di un costo incomberebbe sempre sul contribuente.

Ma, soprattutto, le statuizioni della Corte Costituzionale risulteranno decisive per lo scrutinio della legittimità delle tante regole che, nel nostro ordinamento, prevedono limiti alla deducibilità dei costi – e al conseguente riporto delle perdite derivanti dall’eccedenza dei costi rispetto ai ricavi – che introducono una deroga alla generalizzata deducibilità dei costi inerenti in termini non coerenti con la disciplina del presupposto «per ragioni [riconducibili] alla mera esigenza di gettito».

In presenza di simili esigenze, come la Consulta ritiene necessario puntualizzare, è lo stesso principio di eguaglianza, rispetto al presupposto individuato dal legislatore, ad imporre che, ad esse, «il legislatore è tenuto a rispondere in modo trasparente, aumentando l’aliquota dell’imposta principale, non attraverso incoerenti manovre sulla deducibilità, che si risolvono in discriminatori, sommersi e rilevanti incrementi della base imponibile a danno solo di alcuni contribuenti».

Da questo punto di vista, crediamo che si possa dire che la sentenza in esame, unitamente a quelle che l’hanno preceduta, inaugura una nuova stagione che imporrà più stringenti criteri di scrutinio delle limitazioni alla deduzione di taluni costi, sia per il futuro, sia per il passato in quanto è preconizzabile che dinanzi a simili questioni la Corte risponda in piena coerenza con il quadro dei principi delineato, sia pure con la sensibilità che essa pur sempre dimostra – nel richiamare comunque l’art. 81 Cost. – ai problemi di equilibrio del bilancio statale.

7. Infine, la deducibilità dei costi del reato

Non deve essere sottovalutato, infine, l’accenno che la Corte Costituzionale fa all’indeducibilità dai costi del reato o da reato (per la distinzione ci permettiamo di rinviare a G. Fransoni, La disciplina dei costi da reato: vizi di merito e problemi di metodo, in Rass. trib., 2015, 447 ss.).

La Corte riconosce chiaramente che la giustificazione della disciplina di cui al comma 4-bis dell’art. 14 della l. n. 537 del 1993 (come modificata dall’art. 8 del d.l. n. 16 del 2012) è quella «di penalizzare condotte disapprovate dall’ordinamento».

Da ciò discende, innanzi tutto, che tale indeducibilità non ha carattere strutturale. I costi del reato o da reato non sono, cioè, ontologicamente indeducibili.

L’indeducibilità è, invece, la conseguenza della scelta, in sé “incoerente” con il presupposto del tributo, di realizzare una finalità afflittiva.

Questo carattere serve a escludere che tali regole siano censurabili sotto il profilo della mera “incoerenza” con il presupposto del tributo, sussistendo, in questo caso, quelle ragioni particolari di perseguimento di finalità ulteriori potenzialmente compatibili con l’ordinamento tributario.

Al tempo stesso, però, siffatto inquadramento espone le medesime regole a una diversa censura sotto il profilo della proporzionalità e, quindi, della ragionevolezza.

L’affermazione, assolutamente condivisibile, della Corte Costituzionale circa la giustificabilità in termini meramente penalizzanti dell’indeducibilità dei predetti costi non può, invero, non sollecitare l’interrogativo circa la congruità di una reazione punitiva plurima e differenziata.

Plurima, in quanto l’indeducibilità si somma alle altre reazioni dell’ordinamento di fronte a una condotta illecita (sanzioni amministrative, sanzioni penali, ecc.); differenziata, in quanto il medesimo fatto illecito potrebbe essere diversamente “sanzionato” a seconda che l’autore eserciti o meno un’attività d’impresa.

Si tratta di quesiti che, ovviamente, esorbitano dall’oggetto della sentenza n. 262 del 2020, ma rispetto ai quali la sentenza medesima si pone come imprescindibile punto di riferimento.

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