Guglielmo Fransoni

RISOLUZIONE DEL CONTRATTO DI LEASING IMMOBILIARE E IMU: DALLA CASSAZIONE SOLUZIONI ANCORA OPINABILI


Commento a Cass. civ., Sez. V, sent. 19 novembre 2019, n. 29973


1. Tre non è il numero perfetto

La Cassazione ritorna per la terza volta nel volgere di pochi mesi della riferibilità del presupposto dell’IMU all’utilizzatore fino a che questi non riconsegni l’immobile alla società concedente pur dopo la cessazione degli effetti del contratto di leasing.

Questa terza sentenza fa seguito a una prima pronuncia (Cass. civ., Sez. V, sent. n. 13793/2019) nella quale, sulla base di una motivazione eccessivamente semplificatrice, la predetta riferibilità era stata negata e ad un successivo intervento (Cass. civ., Sez. V, sent. n. 19166/2019) che ribaltava il precedente orientamento,

Contraddicendo, però, la tradizione pitagorica, in questo caso il terzo arresto non è sinonimo di raggiunta perfezione.

Nonostante una motivazione molto più articolata e, sostanzialmente, diretta a dar più ampiamente conto anche degli argomenti contrari alla tesi sostenuta (in particolare agli argomenti ritenuti corretti dalla sent. n. 19166/2019), la Corte non riesce, a nostro sommesso avviso, a fornire una base persuasiva alla soluzione accolta.

Ovviamente, non è questa la sede per un esame approfondito della sentenza (che sicuramente formerà oggetto di commenti della dottrina com’è già avvenuto per le altre due sentenze prima citate). Possiamo, tuttavia, evidenziare ciò che, a nostro avviso, costituisce, al tempo stesso, il “cuore” della decisione e anche il suo limite maggiore.

2. Una precisazione terminologica

Prima di svolgere le nostre rapide osservazioni, ci sembra tuttavia opportuna una precisazione terminologica.

La sentenza, al pari di alcuni interventi della dottrina, si riferisce alla questione come a un problema di “soggettività”.

In altri termini si tratterebbe di stabilire se, a seguito della cessazione degli effetti del contratto di leasing cui non faccia seguito la riconsegna alla società concedente dell’immobile che ne formava oggetto (mediato), la “soggettività passiva” competa alla concedente o all’utilizzatore.

A nostro avviso, tuttavia, il problema della “soggettività”, nel diritto tributario non diversamente dal diritto in genere, è quello della astratta idoneità ad essere titolare di situazioni giuridiche attive e/o passive. E non è questo il problema che si pone nel caso di specie.

Nell’ipotesi considerata, piuttosto, si pone la questione della “riferibilità del presupposto” e, di conseguenza, della “titolarità” dell’obbligazione di pagamento dell’imposta in capo all’utilizzatore ovvero alla società concedente. Non si discute, altrimenti detto, se l’utilizzatore possa assumere, nel sistema dell’IMU, la qualifica di soggetto passivo dell’imposta (circostanza, in sé, pacifica), bensì di quando ciò accada.

Sebbene la terminologia giuridica sia eminentemente convenzionale – in altre parole, ciò che conta è intendersi sulla natura dei problemi – crediamo che un suo uso costante e omogeneo (nonché, soprattutto, tecnicamente aderente al caso esaminato) aiuti anche alla chiarezza dell’analisi.

Quindi, nel prosieguo, ci occuperemo del problema qualificandolo come una questione di riferibilità del presupposto, piuttosto che di individuazione della soggettività passiva.

3. Il nucleo centrale della decisione

La ricerca di ciò che costituisce il nucleo centrale della sentenza non è particolarmente complessa, posto che i giudici di legittimità ritornano insistentemente su tale concetto.

Secondo la Cassazione la riferibilità del presupposto dell’IMU all’utilizzatore sarebbe determinata dal “contratto”. Afferma chiaramente la Corte che «è il contratto a determinare la soggettività passiva del locatario e non la disponibilità del bene» cosicché sarebbe rilevante «non già la consegna del bene e la detenzione materiale dello stesso, bensì l’esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata del bene».

E questa concezione del presupposto, la cui riferibilità all’utilizzatore lo renderebbe titolare dell’obbligazione d’imposta, trova conferma, secondo la Cassazione, nel fatto che «per il legislatore fiscale la soggettività passiva del locatario finanziario si realizza addirittura quand’anche il bene da concedere non fosse venuto in esistenza e pure quand’anche fosse che il bene non sia stato ancora consegnato dal concedente all’utilizzatore».

Detto altrimenti, l’assunto secondo il quale il locatario avrebbe la titolarità degli obblighi d’imposta dall’inizio del rapporto contrattuale anche se, per avventura, il bene immobile non gli fosse consegnato costituisce la base per dimostrare che quella titolarità viene meno con la cessazione del contratto, anche là dove, eventualmente, il bene immobile non fosse riconsegnato dall’utilizzatore al concedente.

A nostro avviso, tale concezione si presta a tre ordini di rilievi critici.

4. Un problema di metodo

Il primo problema è di metodo.

La Cassazione trae la conseguenza della irrilevanza riconsegna del bene (dall’utilizzatore al concedente) ai fini della cessazione della titolarità dell’obbligazione in capo al primo dalla premessa dell’assoluta irrilevanza della consegna, ai fini dell’assunzione della titolarità stessa in capo all’utilizzatore.

Ma, affinché tale premessa possa sorreggere la successiva conseguenza occorrerebbe che essa (premessa) costituisse un dato acclarato.

Invece, quella premessa (come vedremo) o riposa su un’interpretazione letterale dell’art. 9 del d.lgs. n. 504 del 1992 – ma allora non vi era nemmeno bisogno di farvi riferimento in quanto sarebbe bastato dire che l’art. 9 deve interpretarsi letteralmente e tanto sarebbe stato sufficiente al fine di concludere che la riferibilità del presupposto all’utilizzatore termina con la mera cessazione del contratto; oppure essa discende dall’interpretazione complessiva del sistema e, proprio per tale motivo, non può fungere da premessa per la giustificazione del regime della cessazione del contratto perché sia il ruolo della consegna del bene all’inizio del rapporto contrattuale, sia quello della riconsegna del bene alla sua cessazione sono, in pari misura, delle conseguenze, ossia il risultato del processo interpretativo, e non dei postulati che possano assumersi come premesse.

5. Un problema concettuale di carattere generale

Oltre a essere un errore di metodo, come abbiamo appena detto, l’aver assunto come premessa del ragionamento il fatto che il presupposto dell’IMU sarebbe riferibile all’utilizzatore fin dall’inizio del contratto anche in mancanza della consegna è altresì un errore concettuale.

La consegna, nel contratto di leasing, non è un’obbligazione ulteriore e conseguente alla realizzazione di un contratto efficace (come lo è nella vendita), ma è un elemento essenziale del contratto.

Lo attesta, oggi, l’art. 1, comma 136, della l. n. 124 del 2017 che definisce il leasing come «il contratto con il quale la banca o l’intermediario finanziario iscritto nell’albo di cui all’articolo 106 del testo unico di cui al decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, si obbliga ad acquistare o a far costruire un bene su scelta e secondo le indicazioni dell’utilizzatore, che ne assume tutti i rischi, anche di perimento, e lo fa mettere a disposizione per un dato tempo verso un determinato corrispettivo che tiene conto del prezzo di acquisto o di costruzione e della durata del contratto».

L’obbligo della società concedente di acquistare o far costruire “un determinato bene” non è concepito come autonomo rispetto al procurarne la “messa a disposizione”: sono entrambi degli essentialia negotii.

L’atipicità del contratto di leasing comporta che le conseguenze della mancata consegna del bene (che è condotta normalmente imputabile al fornitore e non alla società concedente) non siano univocamente disciplinate perché gli estensori dei modelli contrattuali hanno prescelto soluzioni diversificate in ragione di esigenze di vario tipo. Ma tali soluzioni, nonostante tale varietà, sono tutte accomunate dal presupposto che la mancata consegna dispieghi conseguenze risolutorie, invalidanti o inefficacizzanti del contratto di leasing [se ne veda una rassegna in A. Munari, Leasing, in Enc. dir., Agg. VI, Milano 2002, 684].

Certo, tali effetti non comportano la liberazione dell’utilizzatore dall’obbligo di rimborsare la società concedente (ove questa abbia comunque pagato al fornitore il prezzo), ma tale pagamento ha funzione di reintegrazione patrimoniale (tanto è vero che, in alcuni modelli contrattuali è espressamente qualificata come risarcimento del danno) e non è, invece, il fisiologico corrispettivo delle prestazioni della controparte.

In sintesi, è ben possibile dire che non è dato parlare di un inizio del contratto di locazione finanziaria prima della consegna (e, soprattutto, indipendentemente da essa).

Assolutamente sorprendente, poi, è l’affermazione secondo cui «la soggettività passiva del locatario finanziario si realizza addirittura quand’anche il bene non sia venuto in esistenza». È evidentemente impossibile, infatti, che, prima della costruzione del fabbricato, si possa riferire all’utilizzatore (o a qualsiasi altro soggetto) il presupposto dell’imposta, perché manca l’elemento oggettivo integrativo della fattispecie impositiva. L’unica giustificazione di siffatta affermazione della Corte Suprema di Cassazione è che essa abbia inteso riferirsi alla imputabilità del presupposto relativo all’area edificabile. Se così fosse, tuttavia, l’affermazione sarebbe priva di qualsiasi valore dimostrativo della sufficienza della mera sottoscrizione del contratto a riferire il presupposto all’utilizzatore, il quale certamente non detiene il fabbricato fino a quando è in costruzione, ma, altrettanto certamente, è il detentore dell’area.

6. Un problema concettuale di carattere squisitamente tributario

L’argomentare della sentenza e le conclusioni cui essa perviene risentono, quindi, di un non perfetto inquadramento del dispiegarsi dei rapporti fra utilizzatore e concedente nell’ambito del contratto di leasing già sotto il profilo della disciplina civilistica.

Ma tali conclusioni mostrano il loro limite ancora di più se considerate dal punto di vista del diritto tributario.

Nella prospettiva della Corte di Cassazione – secondo cui il presupposto è riferibile all’utilizzatore con decorrenza dalla sottoscrizione del contratto indipendentemente dalla consegna del bene e, quindi, fino alla cessazione degli effetti del contratto indipendentemente dalla riconsegna – emerge la configurazione di una fattispecie impositiva rilevante per l’utilizzatore tutt’affatto divergente rispetto a quella da cui discende la titolarità dell’obbligazione tributaria in capo agli altri soggetti passivi del tributo.

Mentre, infatti, per i primi rileva la situazione dominicale o, per meglio dire, alcuni degli elementi che caratterizzano tale posizione, per l’utilizzatore rileverebbe il contratto in quanto tale astraendo dalla esistenza e dalla riferibilità di quei medesimi elementi caratterizzanti.

Eppure, proprio nel dare avvio all’analisi che perviene a esiti così poco persuasivi, la Corte aveva posto in evidenza, per l’appunto, la decisività del fatto che «solo l’utilizzatore, in virtù del contratto, esercita i poteri e le facoltà, al contempo, assume i doveri e i rischi che tipicamente fanno capo al possessore (ed, anzi, al possessore per eccellenza: il proprietario)».

Questa esattissima considerazione sembra, tuttavia, successivamente non sviluppata ancorché la Corte abbia cura di sottolineare che è «questa, dunque, la situazione concreta che, nella sistematica dei tributi in parola, assurge a indice (manifestazione materiale) della capacità contributiva che i tributi intendono colpire. Ed è, allo stesso tempo, l’elemento che conferisce razionalità/ragionevolezza alla disciplina dei tributi stessi (ponendola al riparo da ogni possibile dubbio di legittimità costituzionale) nella parte in cui include, appunto, un soggetto che non è possessore nell’elenco di coloro che sono chiamati a sopportare l’onere connesso al prelievo in qualità di possessori».

Se i giudici di legittimità fossero rimasti fedeli a questo corretto modo di inquadrare la problematica, avrebbero facilmente inteso che il vero problema sottoposto al loro giudizio è se, giunti al termine del contratto e prima della riconsegna, venga meno per intero quella “situazione concreta” (ossia quel complesso di situazioni giuridiche, ben individuate dalla Corte, che definiscono la relazione dell’utilizzatore con il bene), ovvero se, in pendenza della riconsegna, permangano alcuni elementi della medesima “situazione concreta” che possano (o debbano) considerarsi decisivi ai fini della riferibilità del presupposto all’utilizzatore.

Se, per esempio, dopo la cessazione degli effetti contrattuali e prima della riconsegna l’utilizzatore resta titolare del dovere di custodia del bene nonché del rischio del suo perimento e se (come a noi sembra) tali elementi sono proprio quelli decisivi ai fini della riferibilità del presupposto all’utilizzatore, allora sarebbe difficile dire che, con la cessazione degli effetti contrattuali, viene comunque meno la titolarità dell’obbligo contributivo in capo al medesimo.

Da questo punto di vista, pertanto, la “cessazione degli effetti contrattuali” costituirebbe un elemento insufficiente a legittimare la conclusione secondo la quale da tale istante viene meno anche la riferibilità del presupposto e, ciò, sia perché, come si è detto, tale riferibilità dipenderebbe essenzialmente dalla persistenza (o meno) di alcuni tratti della complessiva relazione fra l’utilizzatore e il bene (ad esempio, il rischio del perimento); sia e soprattutto perché tale persistenza non è un effetto “naturalistico”, ma è pur sempre la conseguenza della complessiva relazione contrattuale che potrà pure dirsi cessata a taluni effetti (p.es. ai fini della nascita dell’obbligo di restituzione del bene), ma non ad altri.

Invero, secondo una logica propria di ogni contratto che disciplini un complesso fascio di situazioni e rapporti giuridici, l’espressione “cessazione del contratto” (o similare) non identifica necessariamente la conclusione della totalità delle situazioni e dei rapporti predetti nella loro interezza, ma solo di quelli, fra essi, maggiormente caratterizzanti ai fini civilistici.

Quale locuzione di sintesi, l’espressione “cessazione degli effetti” è assolutamente compatibile con la sopravvivenza di talune situazioni e rapporti giuridici sempre di fonte, immediatamente o mediatamente, contrattuale e che, sebbene non caratterizzanti sotto il profilo civilistico, possono continuare a giustificare (come avviene, nel caso di specie, secondo un’opinione diffusa e fatta propria dalla stessa Corte di Cassazione nella sentenza n. 19166/2019) la riferibilità del presupposto all’utilizzatore.

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