Guglielmo Fransoni

UN’IMPORTANTE SENTENZA DELLA CORTE COSTITUZIONALE SULLA LEGITTIMITA’ DELLE DISCRIMINAZIONI QUALITATIVE


Commento a Corte Cost., sent. 23 dicembre 2019, n. 288


1. Premessa

Vi sono sentenze della Corte Costituzionale la cui importanza risiede molto più nei principi enunciati che nella loro applicazione al caso specificamente deciso.

La sentenza n. 288 del 2019 è certamente una di queste.

Infatti, a prescindere dall’esistenza di alcuni margini di opinabilità circa l’applicazione che la Corte ha fatto dei principi che trovano la loro elaborazione nella stessa sentenza, il caso esaminato riguardava un’addizionale dell’i.re.s. applicata per un solo periodo d’imposta a una cerchia ristretta (sebbene economicamente rilevante) di contribuenti (ossia, in particolare, a banche, assicurazioni e altri intermediari finanziari).

Conseguentemente, l’impatto sistematico della decisione in ordine alla questione di legittimità costituzionale relativa alla norma denunciata sarebbe stato comunque molto limitato qualunque fosse stato l’esito del giudizio.

Al contrario, nella sentenza si trova l’espressione di alcuni criteri che s’impongono al legislatore nella conformazione dei tributi che ci sembrano della massima importanza (oltre che del tutto condivisibili) e dei quali dovrà tenersi conto ogni qual volta si vorranno introdurre tributi “speciali” per determinate categorie di soggetti.

Ovviamente, proprio per la sua notevole importanza, la sentenza formerà oggetto di generalizzata attenzione da parte dei cultori del diritto tributario e del diritto costituzionale che non potranno omettere di svolgerne un’analisi approfondita.

Nell’ambito di un commento “a caldo” – qual è questo – dobbiamo necessariamente limitarci a dar conto, secondo un approccio prevalentemente descrittivo, di quali sono tali principi.

Inoltre, è bene avvertire che la sentenza – oltre a occuparsi delle regole conformative dei tributi desumibili dell’art. 53 Cost. – svolge anche assai interessanti considerazioni circa l’art. 77 Cost. e, in particolare, in merito ai requisiti della straordinaria necessità e urgenza che costituiscono il presupposto legittimante dei decreti legge.

Quest’ultimo è, tuttavia, un profilo che – attesa la sua natura non specificamente tributaria – non potrà essere affrontato in questa sede.

2. La legittimità delle discriminazioni qualitative del reddito secondo la Corte Costituzionale

Proviamo, quindi, a elencare i principi che ci sembrano emergere dalla lettura della sentenza in commento.

A) La Corte coglie, innanzi tutto, l’occasione di questo particolare incidente di costituzionalità per indicare la specifica prospettiva generale – diremmo, quasi, l’ideologia di fondo – dalla quale essa muove nell’esame dei tributi e del dovere tributario che in essi trova attuazione concreta.

Da questo punto di vista, viene posto in evidenza come il dovere tributario (e, quindi, il sistema tributario) svolge un ruolo essenziale nell’organizzazione dello Stato perché «è preordinato al finanziamento del sistema dei diritti costituzionali […] sia quelli sociali […] sia gran parte di quelli civili».

Si tratta di un’affermazione della massima rilevanza perché densa di implicazioni per ciò che attiene al contenuto e ai limiti della potestà impositiva i quali non possono, evidentemente, non dipendere dalla stretta connessione fra effettività dei diritti costituzionali e dovere tributario e dal ruolo strumentale del secondo.

Ma l’importanza dell’affermazione appena richiamata dipende anche dal fatto che, muovendo da essa, la Corte Costituzionale fonda un duplice “monito”.

L’uno rivolto ai contribuenti e consistente nella evidenziazione che la violazione del dovere tributario «rec[a] pregiudizio non a risalenti paradigmi [ossia, crediamo d’intendere, al dovere del cittadino verso lo Stato-persona] ma in particolare al suddetto sistema dei diritti».

L’altro diretto nei confronti del legislatore il quale, nel conformare il sistema tributario, deve aver cura di non allontanarsi «dalle altissime ragioni di civiltà giuridica che fondano il dovere tributario» e ciò in quanto «in queste ipotesi si determina un’alterazione del rapporto tributario, con gravi conseguenze in termini di disorientamento non solo dello stesso sviluppo dell’ordinamento, ma anche del relativo contesto sociale».

Val quanto dire che la Corte riconosce l’esigenza di operare uno scrutinio assai rigoroso dell’aderenza di ciascun tributo ai parametri fissati dalla Costituzione, non perché tale rigore sia funzionale a tutelare i “diritti proprietari” dei singoli, ma, prima ancora, perché esso – nella misura in cui realizza il “prerequisito” indispensabile affinché il dovere tributario si svolga in modo corretto – è essenzialmente funzionale alla tutela dei diritti sociali e civili la cui effettività è condizionata dall’osservanza del dovere medesimo.

B) Poste queste premesse di principio (costituenti quasi un “programma” dell’azione che il giudice delle leggi intende svolgere), la Corte precisa, ancora, che – se pure le scelte relative ai presupposti dei tributi (e, quindi, mediatamente alla individuazione dei soggetti chiamati a concorre alle spese pubbliche) hanno senza dubbio natura eminentemente “politica” e, come tali, presuppongono un elevato grado di discrezionalità da parte del legislatore – tuttavia, tale discrezionalità si attenua nel caso di un tributo come la c.d. addizionale dell’i.re.s. per gli intermediari finanziari.

L’introduzione di una “addizionale” il cui ambito di applicazione è limitato solo ad alcuni contribuenti realizza, in sostanza, una “discriminazione qualitativa”: rispetto a un medesimo presupposto (in questo caso, il reddito) a parità (quantitativa) di base imponibile, il concorso alle spese pubbliche di taluni soggetti è maggiore rispetto a quello di tutti gli altri cui il presupposto stesso è riferibile. Ciò può giustificarsi solo assumendo che, rispetto ai soggetti che subiscono un prelievo maggiore, il presupposto presenti determinate “qualità” differenziali: assunzione non implausibile (almeno in astratto), ma che richiede un supplemento di giustificazione e, conseguentemente, impone limiti più stringenti alla predetta discrezionalità.

La Corte, richiamando la sua precedente giurisprudenza, chiarisce infatti che il principio dell’eguaglianza tributaria, desumibile dal combinato disposto degli artt. 3 e 53 Cost., impone che «ogni diversificazione del regime tributario, per aree economiche o per tipologia di contribuenti, deve essere supportata da adeguate giustificazioni, in assenza delle quali la differenziazione degenera in arbitraria discriminazione» (così già Corte Cost., sent. n. 10 del 2015).

C) Operata questa “messa a fuoco” delle coordinate di riferimento del giudizio di costituzionalità dei tributi, la Corte passa a esaminare, in concreto, la c.d. addizionale di cui art. 2, comma 2, del d.l. n. 133 del 2013, che la stessa qualifica, correttamente, come una “sovrimposta”.

E anche questa parte della motivazione della sentenza contiene importanti affermazioni di principio.

La prima è che «in un contesto complesso come quello contemporaneo, dove si sviluppano nuove e multiformi creazioni di valore, il concetto di capacità contributiva non necessariamente deve rimanere legato solo a indici tradizionali come il patrimonio e il reddito, potendo rilevare anche altre e più evolute forme di capacità, che ben possono denotare una forza o una potenzialità economica».

Anche se posta in chiusura del punto 6.5.2. della sentenza, ci sembra che sia questa la concezione di fondo che giustifica l’idea secondo la quale il legislatore può non implausibilmente dare rilevanza, ai fini della applicazione di regimi differenziati, al distinto e «significativo potere di mercato» che alcune imprese detengono rispetto alla generalità degli operatori economici (nel caso di specie, si sarebbe trattato del “potere di mercato” di cui sarebbero titolari gli intermediari finanziari a cagione del carattere oligopolistico dei mercati finanziari e di «un certo grado (variabile in relazione ai servizi e ai settori) di anelasticità della domanda».

Ciò che legittima, nella considerazione della predetta discrezionalità propria del legislatore, la scelta di qualificare «l’appartenenza al mercato finanziario [alla stregua di] uno specifico e autonomo indice di capacità contributiva».

D) La Corte avverte, tuttavia, che tale considerazione – probabilmente in ragione dell’esigenza di rigoroso scrutinio che, come abbiamo evidenziato sub A), essa aveva sottolineato essere un’esigenza intrinseca del sindacato costituzionale circa la legittimità delle scelte tributarie – non esaurisce il controllo che è necessario operare affinché la c.d. addizionale risulti immune da censure.

È anche necessario, secondo la Corte, compiere un’ulteriore verifica di congruità, perché quando il legislatore «assume un determinato presupposto, economicamente valutabile, quale indice di una nuova capacità contributiva in riferimento solo a determinati soggetti, rimane sottoposto al vincolo della non arbitrarietà con riguardo alla misura della imposizione, che deve risultare proporzionata al presupposto stesso».

D.1) Fissato questo ulteriore (e assai rilevante) principio, la Corte altrettanto correttamente esclude che a tale riguardo possa avere rilievo la circostanza «adombrata dalla difesa dello Stato, per cui nel mercato finanziario è possibile «traslare» sulla clientela i costi fiscali dei relativi servizi: la traslazione delle imposte dirette, infatti, finisce per colpire una capacità contributiva diversa da quella del soggetto passivo dell’imposta, rendendo del tutto aleatoria la verifica dell’idoneità alla contribuzione dei soggetti terzi che subiscono la traslazione».

A questo riguardo, ci sia consentito di ricordare che anche da parte nostra si era in altra occasione evidenziato che l’irrilevanza della traslazione ai fini del giudizio di costituzionalità dell’imposta «dipende dalla circostanza che l’incidenza economica di un tributo (ossia la conseguenza di ciò che tecnicamente si chiama traslazione) costituisce un elemento che è, per un verso, difficilmente determinabile in modo oggettivo e, per l’altro verso, mutevole in dipendenza del contesto economico. La traslazione e i relativi effetti sono difficilmente determinabili in modo oggettivo perché le regole economiche, e in specie quella dell’elasticità della domanda e dell’offerta, offrono solo un’indicazione di massima e, tra l’altro, forniscono tale tendenza solo prendendo in considerazione in modo isolato i vari rapporti di domanda e offerta attraverso i quali può operarsi la traslazione. […] [e] prescinde anche totalmente dalla considerazione della possibilità che vi siano anche altri fattori della produzione la cui offerta sia anelastica talché, per effetto della traslazione, il tributo possa incidere anche [su tali altri fattori e, p. es.,] sui salari o sulle fonti di finanziamento. In questi casi, nulla garantisce che le imprese vogliano (e possano) traslare i tributi invece che (oppure oltre che) sui consumatori, solo sui (ovvero anche sui) lavoratori e gli investitori. Con la conseguenza, ovviamente inaccettabile, che il medesimo tributo cambierebbe assolutamente fisionomia a secondo della ipotizzata traslazione e in esso potrebbero addirittura convivere diverse nature se si immaginasse una traslazione distribuita fra i fattori della produzione e il mercato del prodotto. Il criterio della traslazione è, inoltre, mutevole perché l’elasticità (o l’anelasticità) della domanda e dell’offerta non è affatto un dato immutabile, bensì variabile in base alle condizioni del mercato. Cosicché accogliere tale criterio significherebbe accettarne la mutevolezza e, con questa, la possibilità che, a seconda della traslazione di tempo in tempo verificata, si debba diversamente identificare il presupposto del tributo» (cfr., G. Fransoni, Discorso sul diritto tributario, Pisa 2017, 109).

D.2) A tale considerazione di ordine negativo (ossia l’esclusione della rilevanza della traslazione), segue un’indicazione in positivo.

Per determinare la legittimità di un inasprimento del prelievo a carico di alcuni soltanto dei soggetti passivi di una determinata imposta occorre operare – alla stregua di quanto la medesima Corte Costituzionale aveva già fatto con riguardo alle aliquote differenziate relative all’i.r.a.p. – una valutazione “interna” al sistema. Citando testualmente le parole della Corte Costituzionale «è quindi necessario considerare l’insieme degli interventi legislativi che hanno complessivamente accompagnato quello censurato, il quale deve essere collocato nel contesto di una riforma (anch’essa, per certi versi, di carattere sistemico) che ha prodotto significativi effetti compensativi in riferimento ai soggetti passivi della nuova imposta».

Al di là di alcune considerazioni che faremo fra breve, astrattamente considerata questa indicazione ci sembra cogliere un punto importante.

Essa pare attestare – a nostro avviso correttamente anche se, forse, in modo non del tutto esplicito – che la valutazione della legittimità costituzionale delle sovraimposizioni o delle addizionali limitate ad alcuni soggetti (per quelle di portata generale il discorso è, ovviamente, diverso) dovrebbe essere operata secondo la medesima logica che presiede al giudizio di costituzionalità delle esenzioni o delle agevolazioni in genere.

E) Infine, la Corte Costituzionale ha preso in esame l’argomento della “temporaneità” del tributo riducendolo a ciò che esso effettivamente è, ossia un mero argomento, non un criterio decisivo per la valutazione della legittimità dell’imposizione.

Afferma, infatti, la Consulta che «Di per sé, infatti, la temporaneità dell’imposizione non costituisce un argomento sufficiente a fornire giustificazione a un’imposta, che potrebbe comunque risultare disarticolata dai principi costituzionali».

Anche in questa visione, del tutto condivisibile, sembra di vedere un riflesso delle enunciazioni di principio con le quali si apre questa parte della motivazione della sentenza (viene, infatti, espressamente richiamato il punto 6.2 della motivazione) e, cioè, dell’idea per cui le «altissime ragioni di civiltà giuridica» che fondano il dovere tributario dovrebbero escludere la scelta di tributi che, essendo dissociati da un valido indice di capacità contributiva, alterino il rapporto tributario con le conseguenze pregiudizievoli indicate dalla Corte.

Questa negativa considerazione opera indipendentemente dal fatto che l’imposizione eventualmente non correlata a un valido indice di capacità contributiva sia permanente (o, almeno, “ordinaria”), ovvero straordinaria e temporanea. Cosicché, a nostro avviso, il carattere della temporaneità non può mai giustificare un’imposta non conforme all’art. 53 Cost.

Queste indicazioni costituiscono, pertanto, un assai apprezzabile chiarimento del pensiero della Corte in ordine alla legittimità costituzionale dei tributi “temporanei” e consentono di evitare alcuni equivoci in cui la stessa dottrina era caduta anche dando luogo a un’ingiustificata sopravvalutazione dell’“interesse fiscale”.

3. Alcune riflessioni critiche

Come abbiamo ripetutamente sottolineato, i principi enunciati dalla Corte Costituzionale nella sentenza in commento ci sembrano del tutto condivisibili e, in definitiva, è questo il dato essenziale che merita di essere segnalato.

Esistono, peraltro, alcuni aspetti che, nell’ambito di una più approfondita riflessione che non è nostra intenzione condurre in questa sede, potrebbero risultare passibili di un’adesione meno incondizionata.

Ci limitiamo a segnalarne due che emergono con maggiore evidenza.

In primo luogo, non siamo del tutto sicuri che possa ritenersi assolutamente privo di soluzione di continuità il passaggio dalla considerazione della c.d. addizionale come un aspetto del tema della discriminazione qualitativa del reddito (punto 6.3) a quello della sua qualificazione come tributo munito di «uno specifico e autonomo indice di capacità contributiva» (punto 6.5.2).

Invero, la discriminazione qualitativa presuppone l’unicità del presupposto, ancorché considerato sotto profili qualitativamente diversi, di talché i più tributi eventualmente applicati si pongono in rapporto di complementarietà e non possono essere considerati come effettivamente autonomi.

In secondo luogo, pur ribadendo la nostra adesione all’idea secondo la quale la legittimità dell’inasprimento del prelievo (per effetto dell’addizionale) a carico di alcuni soltanto dei soggetti passivi dell’i.re.s. debba essere riguardata in un’ottica di sistema, può essere certamente oggetto di discussione il fatto che, nel caso di specie, si potesse attribuire valore “compensativo” all’intervento normativo, pressoché coevo, che ha riformulato l’art. 106 del t.u.i.r.

Questo per due ordini di motivi.

Da un lato, infatti, si può dubitare che l’eliminazione di una penalizzazione (in sé non armonica con il sistema dell’imposta sul reddito) consistente nella deducibilità su un lungo arco temporale delle perdite su crediti possa effettivamente considerarsi un “vantaggio” suscettibile di essere “compensato” con l’introduzione dell’addizionale.

Dall’altro lato, poi, ci sembra che questo argomento possa rivelare una considerazione non del tutto adeguata del fatto la riforma dell’art. 106 del t.u.i.r. ha interessato in modo assai diversificato i soggetti passivi dell’addizionale.

Solo per fare un esempio, non ci sembra che possa darsi per scontato che le nuove regole circa la deducibilità delle perdite su crediti abbiano coinvolto le “società di gestione del risparmio” o le società capogruppo di gruppi bancari ecc. nello stesso modo in cui ne sono state interessate le banche, le assicurazioni o le società di leasing.

Cosicché, la valorizzazione del collegamento fra i due interventi normativi avrebbe probabilmente comportato l’esigenza di richiedere una “modulazione” dell’addizionale coerente con il diversificato rilievo che, per ciascuna categoria di soggetto passivo di tale prelievo, avevano svolto gli «effetti compensativi» determinati dalla novella dell’art. 106 del t.u.i.t.

Ma qui ci sembra necessario arrestarsi, sia per non tradire il carattere “a caldo” di queste prime osservazioni su una sentenza certamente importante, sia per non dimostrarsi disattenti verso l’insegnamento che, ormai mezzo secolo orsono, Giuseppe Branca, illustre presidente della Corte, impartiva agli annotatori delle sentenze del giudice di legittimità (specie i tributaristi), ossia l’abituarsi a leggerle distinguendo «l’essenziale dal caduco o voluttuario» (cfr. G. Branca, Quis adnotabit adnotatores?, in Foro It., 1970, IV, 20).

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